Посилення податкової: що готує уряд для ФОПів та українців за кордоном

Мета директиви ATAD

Наприкінці серпня, одразу після повернення Верховної Ради з канікул, український уряд планує винести на розгляд законопроєкт про зміни до Податкового кодексу щодо імплементації європейських правил протидії практикам ухилення від сплати податків. Публічно це подається як виконання євроінтеграційних зобов’язань України з метою приведення податкового законодавства у відповідність до положень Директив Ради ЄС (ATAD I та ATAD II). Однак детальний аналіз тексту законопроєкту показує інше: під вивіскою «гармонізації з законодавством ЄС» готується суттєве розширення дискреційних повноважень Державної податкової служби та поширення каральних інструментів на категорії платників, яких сама директива ATAD взагалі не стосується — фізичних осіб і ФОПів.

Директива Ради (ЄС) 2016/1164, відома як ATAD (Anti-Tax Avoidance Directive), була ухвалена 2016 року, а її розширена версія (ATAD 2) — 2017-го. Обидві директиви — це частина плану BEPS (Base Erosion and Profit Shifting — «Розмивання бази оподаткування та виведення прибутку»), який ОЕСР і країни G20 розробили у 2015 році як спільну відповідь на те, що транснаціональні корпорації переносять штаб-квартири в юрисдикції з нижчими податками, таким чином зменшуючи податкову базу в тих країнах, де вони реально ведуть бізнес.

Тобто цей інструмент регулює правила гри для великого корпоративного бізнесу, здебільшого міжнародного. Директива не містить жодних вимог щодо оподаткування фізичних осіб, самозайнятих чи спрощеної системи оподаткування, просто тому, що це не її предмет.

У законопроєкті, розробленому Міністерством фінансів, пропонується імплементувати статті 4 (обмеження вирахування відсотків), 5 (оподаткування приросту капіталу при виведенні активів), 6 (загальне правило протидії зловживанням — GAAR) та 9 (усунення гібридних розбіжностей) директиви ATAD. Але, порівнявши текст законопроєкту із самою директивою, неважко побачити, що пропозиції українського уряду виходять далеко за межі того, що було імплементовано в державах-членах ЄС.

Як європейську директиву планують спрямувати проти фізосіб і ФОПів

Показовий приклад — стаття 6 директиви ATAD. У директиві ЄС зазначається, що якщо фіскальні органи вирішать, що якась операція проведена заради економії на податках (податкове зловживання), а не заради реальної комерційної діяльності, вони можуть «не зважати» на те, як цю операцію оформили, і розрахувати податок так, ніби її не було. У ЄС це правило застосовується виключно до компаній і виключно до податку на прибуток підприємств.

Натомість в українському законопроєкті пропонується додати нову статтю до Податкового кодексу (стаття 14.1.174) про «податкове зловживання», яка поширюватиметься також фізосіб і ФОПів. Для фізичних осіб пропонується аби до доходів, отриманих унаслідок операції, визнаної «зловживанням», застосовувалася ставка податку у розмірі 30% замість чинної 18%.

Для адвокатів, нотаріусів та інших осіб зі статусом незалежної професійної діяльності, які мають право зменшувати оподатковуваний дохід на суму витрат, законопроєкт забороняє враховувати витрати, понесені в межах операцій, визнаних «зловживанням», тобто штучно збільшує їхню базу оподаткування. Для ФОПів на єдиному податку нова стаття 292−2 зробить кошти чи майно, отримані внаслідок «зловживання», окремим об'єктом оподаткування, до якого пункт 293.10 застосовує ставку єдиного податку 30%, і водночас зобов'язує такого підприємця перейти на сплату інших, загальних податків. Якщо ж подібні операції фіксувалися протягом поточного або двох попередніх років, це стає окремою підставою для примусової втрати права перебувати на спрощеній системі оподаткування.

Формально це подається як інструмент боротьби із «зарплатними ФОПами» — практикою, коли компанії оформляють штатних працівників як приватних підприємців, аби платити менше податків.

Дискреція без запобіжників

Якщо сама ідея боротьби з ухиленням від сплати податків не викликає заперечень, то спосіб її реалізації породжує серйозні побоювання щодо можливих корупційних зловживань. Тягар доведення того, що операція мала «розумну економічну причину» (ділову мету), законопроєкт перекладає на платника податків. Нова редакція статті 14.1.231 визначає ділову мету як причину, яка є наявною лише за умови, що платник одержує від операції «економічний ефект» — або безпосередній (приріст активів чи зменшення зобов'язань як прямий наслідок операції), або відкладений (поліпшення фінансового стану платника в результаті господарської діяльності в цілому), або принаймні міг би його одержати з огляду на обґрунтовані комерційні причини, які відображають економічну реальність.

При цьому законопроєкт встановлює: платник вважається таким, що не одержує економічного ефекту якщо результат операції дублює результат інших операцій, здійснених з іншими контрагентами, і «якщо платник податку не може обґрунтувати, що відповідне дублювання створює додатковий безпосередній або відкладений економічний ефект». Тобто за замовчуванням така операція вважається такою, що не має ділової мети, доки сам платник не доведе протилежне. На практиці це означає: у спірній ситуації презумпція вини покладається саме на платника податків. Український бізнес, який стикався з перевіркою Державною податковою службою податкових накладних може здогадатися, до яких наслідків призведе ця норма.

Ще один важливий момент — сама процедура перевірок. Законопроєкт пропонує доповнити Податковий кодекс новим пунктом 78.1¹, який дає контролюючому органу право призначити позапланову перевірку «за наявності відомостей, які свідчать про можливе недотримання платником податку принципу „витягнутої руки“ (принцип, за яким ціни в угодах між пов'язаними особами мають відповідати ринковим, наче сторони не пов'язані), або про участь платника в операціях, які мають ознаки податкового зловживання» Тривалість такої перевірки «не повинна перевищувати 18 місяців», а положення пунктів 82.1−82.3 статті 82 Кодексу, що встановлюють звичайні строкові обмеження перевірок, «не застосовуються до таких перевірок». Це істотно довший термін за стандартні строки податкових перевірок і дає податковій значно більше часу тримати бізнес чи ФОП в стані невизначеності в відповідними корупційними ризиками.

Показово, що там, де директива ATAD дає державам можливість пом'якшити навантаження на бізнес, український законопроєкт цього не пропонує. Стаття 4 директиви дозволяє країнам-членам виводити з-під обмеження на боргові витрати суми до 3 млн євро на рік або позики, залучені для довгострокових інфраструктурних проєктів суспільного значення. Це не обов'язкова, а факультативна норма, але більшість країн ЄС нею користуються, щоб не навантажувати малий і середній бізнес складними розрахунками EBITDA заради відносно невеликих сум.

Податкове резидентство: коли досить однієї ознаки з чотирьох

Окремий сюжет пропонованих змін до Податкового кодексу — зміна критеріїв податкового резидентства фізичних осіб, яка напряму стосується мільйонів українців за кордоном. Чинна стаття 14.1.213 Податкового кодексу встановлює тест визначення резидентства, і роз'яснення самої Державної податкової служби чітко описує цю послідовність: спершу особа вважається резидентом, «якщо така особа має місце постійного проживання в Україні»; якщо постійне місце проживання є ще й в іншій державі, то резидентом визнають того, хто «має більш тісні особисті чи економічні зв'язки (центр життєвих інтересів) в Україні»; якщо центр життєвих інтересів визначити неможливо, то резидентом стає той, хто «перебуває в Україні не менше 183 днів протягом податкового року»; і лише якщо жоден із цих критеріїв не дає відповіді, резидентство визначають за громадянством.

Законопроєкт цю послідовність ламає. Нова редакція статті 14.1.213 визначає фізичних осіб-резидентів як тих, хто відповідає «хоча б одній з наведених нижче умов», і далі перелічує чотири рівнозначні, а не послідовні критерії: наявність постійного місця проживання чи реєстрації в реєстрі територіальної громади; 183 дні перебування в Україні впродовж 365-денного періоду; центр економічних інтересів; або «центр особистих інтересів», до якого відносять, зокрема, володіння в Україні житлом, яке не здають в оренду й не використовують для господарської діяльності, або те, що в Україні залишилися чоловік, дружина чи неповнолітня дитина. На практиці це означає: українка, яка виїхала за кордон, працевлаштувалася там і фактично живе новим життям, усе одно залишається податковим резидентом України лише через те, що в Києві чи прифронтовому містечку є квартира, яку вона не здає в оренду.

Штрафи для іноземного бізнесу

Законопроєкт також пропонує розширити поняття резидентства юридичних осіб. Нова стаття 14.1.213−2 Податкового кодексу визначає «місце ефективного управління» іноземної компанії через перелік більш ніж десяти критеріїв, і резидентом України компанія стає, якщо виконується хоча б один із них.

Серед критеріїв не лише очевидні ознаки фактичного керівництва (де проходять засідання виконавчого органу, де ухвалюють управлінські рішення), а й суто операційні показники: ведення бухгалтерського чи управлінського обліку в Україні, управління банківськими рахунками з України, переважання доходів від українських контрагентів над доходами від нерезидентів, переважання виплат українським найманим працівникам над виплатами нерезидентам. Формально це також елемент боротьби зі схемами виведення прибутків, і подібна логіка присутня в міжнародній практиці. Але сформульовані критерії настільки широкі й оціночні, що ризикують зачепити цілком легітимні структури іноземних інвесторів: компанію можуть визнати резидентом України не через те, що її реальне керівництво перебуває тут, а лише тому, що вона веде основний бізнес із українськими контрагентами, платить українським працівникам або обслуговує рахунки через українського бухгалтера. За невзяття на облік передбачений штраф у 600 тис. грн.

Чому Мінфін обрав саме такий шлях

Логіку цього рішення можна пояснити накладанням двох чинників. По-перше, нова програма співпраці України з МВФ вимагає мобілізації бюджетних доходів через боротьбу з ухиленням від сплати податків, а внесення законопроєкту про ATAD є одним із елементів виконання Меморандуму з Фондом. Оскільки Податковий кодекс і так доводиться змінювати заради директиви, у Міністерства фінансів виникла спокуса включити в один документ одразу всі бажані ініціативи, замість того, щоб виносити кожну з них окремим законопроєктом і щоразу заново шукати підтримку в парламенті.

По-друге, є політичний розрахунок: рамка виконання Меморандуму з МВФ та євроінтеграційних зобов'язань дає змогу провести через Раду те, що як самостійне підвищення податків чи розширення повноважень ДПС викликало б значно сильніший спротив.

Але реалізація євроінтеграційних зобов'язань не повинна ставати ширмою для запровадження норм, які виходять за межі того, що вимагає саме законодавство ЄС, і посилюють податковий та адміністративний тиск на бізнес. Якщо Мінфін вважає за необхідне запровадити додаткові інструменти боротьби з ухиленням від сплати податків це має бути окрема, відкрито обговорювана із бізнесом та громадськістю ініціатива, а не замаскована під технічну імплементацію директиви ЄС. Лише за такого підходу можна розраховувати на збалансований результат, який дійсно наближає Україну до європейських стандартів.

Автор:

Виконавчий директор Ліги аудиторів України Олексієнко Дмитро