Опасный налоговый компромисс. Что нужно знать прежде чем применять?

ПРЕДУПРЕЖДЕНИЕ: «18+» Эта статья разбирает специфику налогового компромисса, а потому она очень, очень нудная. Не читайте ее, пожалуйста, если налоговый компромисс не касается Вашего бизнеса. Автор ценит читателя и огорчится, если кто-то помрет от скукотищи. Если Вас профессионально интересуют проблемы налогообложения, о них в небольших аудио-подкастах рассказывает наш Полоумный дедушка (первый и второй выпуски по ссылке).

На выпуски Налоговой и Юридической Х можно подписаться в Фейсбуке и в Твиттере

Константин Пильков

Cai & Lenard

Опасный налоговый компромисс

Опубликовано в: ЛИГА « ЮРИСТ & ЗАКОН»

Налоговый компромисс, процедура которого уместилась в Налоговом кодексе Украины в 1152 словах (меньше чем эта статья), может стать спасательным кругом для налогоплательщиков, активно минимизировавших в предыдущие годы. А для добросовестных компаний, решивших «подстраховаться» в отношении нескольких сомнительных операций, попытка достичь компромисса может втянуть в процедуру, удивительную по своей несправедливости.

Налогоплательщик заинтересован достичь компромисс. А контролирующий орган?

Как и предполагалось, налоговый компромисс может быть достигнут только налогоплательщиками, которые ранее (до 1 апреля 2014 года) завысили расходы в налоговом учете по налогу на прибыль и/или налоговый кредит по налогу на добавленную стоимость.

Налоговый компромисс инициируется самим налогоплательщиком путем подачи уточняющих расчетов, формы которых должно было утвердить Министерство финансов Украины. На дату подготовки этой статьи такие формы не были утверждены. Нормы Налогового кодекса Украины (далее – НК Украины) о налоговом компромиссе не предусматривают полномочий Минфина утвердить порядок подачи таких уточняющих расчетов, утверждению подлежат только формы. Соответственно у нас нет оснований считать, что порядок подачи и принятия таких уточняющих расчетов может отличаться от порядка, применяемого в целом к налоговой отчетности.

Правила о налоговом компромиссе исключили применение норм, касающихся подачи обычных уточняющих расчетов и уплаты штрафа при их подаче (статья 50 НК Украины), однако не коснулись общих правил подачи налоговой отчетности, которая касается также и уточняющих расчетов. В том числе это касается и возможности налогового органа отказать в принятии расчета, о чем направить налогоплательщику уведомление. То, что без утвержденной Минфином формы многие налогоплательщики подадут обычные уточняющие расчеты с приложенным перечнем (описание) операций, создает почву для злоупотреблений Смысла в злоупотреблениях, конечно, не много, ведь отказ в принятии расчета возвращает налогоплательщика в исходное состояние, а использовать против налогоплательщика в качестве доказательства признания завышения расходов и/или налогового кредита непризнанный самим же налоговым органом расчет оснований нет. В то же время, поскольку налоговый компромисс может быть распространен и на случаи, в которых налоговое обязательство не согласовано ввиду длящейся процедуры обжалования, искушение сорвать налогоплательщику компромисс на стадии, когда тот проиграл в суде первой инстанции, остается. Досада усугубляется еще и тем, что Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно особенностей уточнения налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятий и налогу на добавленную стоимость в случае применения налогового компромисса» (далее — Закон о налоговом компромиссе) почти не касается вопросов, связанных с достижением налогового компромисса в процедуре судебного обжалования. Налоговый компромисс лишь назван в качестве основания для примирения сторон, которое в свою очередь является основанием для закрытия производства.

Что должен делать суд, если в процессе рассмотрения дела по иску налогоплательщика о признании недействительным налогового уведомления-решения налогоплательщик инициировал налоговый компромисс? Если уж Законом о налоговом компромиссе налоговый компромисс назван в качестве основания для примирения, то после подачи уточняющего расчета налогоплательщик может ходатайствовать о том, чтобы суд остановит производство по делу на срок необходимый для завершения процедуры налогового компромисса. Надеемся, налоговые органы не будут искусственно создавать препятствия примирению, не подавая свое ходатайство о предоставлении времени для примирения. Напомним, что в соответствии с ч. 2 статьи 113 Кодекса административного судопроизводства Украины суд останавливает производство на время, необходимое для примирения, по ходатайству сторон, а не одной из сторон; ходатайство обеих сторон предусмотрено также и в п. 4 части 1 статьи 156 КАС Украины.

Кроме того, хотя примирение сторон возможно на всех стадиях административного судопроизводства, инициировать налоговый компромисс на стадии кассационного обжалования может быть проблематично для налогоплательщика, проигравшего дело в апелляционной инстанции. Поскольку судебное решение апелляционного административного суда вступает в силу после провозглашения, с этого же момента считается согласованным и денежное обязательство налогоплательщика в соответствии с п. 56.18. статьи 56 НК Украины. Велика вероятность, что энтузиазм контролирующего органа в достижении компромисса иссякнет сразу после оглашения апелляционным судом судебного решения в его пользу (хотя, конечно, победы налоговых органов в делах по обжалованию налоговых уведомлений-решений не часты, как показывает Индекс правоты налогоплательщика в 2013 и 2014 годах).

Проверка имеет значение

Законом о налоговом компромиссе предусмотрена возможность проведения документальной внеплановой проверки исключительно по вопросам, касающимся расходов в учете по налогу на прибыль и налогового кредита по НДС в рамках процедуры налогового компромисса. Решение о такой проверке принимается в течение 10 рабочих дней после подачи уточняющего расчета, о чем налогоплательщик уведомляется письменно.

После достижения налогового компромисса налогоплательщик, действительно, ограждается от проверок, однако только в отношении тех операций, по которым достигнут компромисс (п. 9 подраздела 92 Раздела ХХ НК Украины). Именно с этой целью к уточняющим расчетам прилагается перечень (описание) операций. Его единственная функция – привязать уточненные показатели к конкретным операциям. Это, однако, не делает проверки в процедуре достижения компромисса лишенными значениями для налогоплательщика в том смысле, с тщательной проверкой или без нее от будущих проверок будут защищены только те операции, по которым будет «снято» 5 % налогового обязательства.

Содержащееся в п. 6 подраздела 92 Раздела ХХ НК Украины положение о том, что если налогоплательщик начинает процедуру административного и / или судебного обжалования налогового уведомления-решения, принятого контролирующим органом по результатам документальной внеплановой проверки в соответствии с этим подразделением, налоговый компромисс не применяется, еще во время обсуждения первого проекта закона о налоговом компромиссе налоговые юристы рассматривали в качестве главной «хитрости» будущего Закона.

Получается, что подав уточняющий расчет в отношении части операций, налогоплательщик оказывается всецело во власти проверяющих, которые могут кроме перечисленных налогоплательщиком операций пустить под налоговый компромисс хоть все остальные, которые только были у налогоплательщика за охваченный компромиссом период. Даже операции с несомненно добросовестными контрагентами, даже с полностью подтвержденной связью с хозяйственной деятельностью и идеальным документальным оформлением. Если налогоплательщик обжалует результаты такой проверки, он лишится возможности применить налоговый компромисс в отношении действительно сомнительных операций, о которых он уже официально повинился перед контролирующим органом. У контролирующего органа, в то же время, нет никаких правовых препятствий для использования поданного налогоплательщиком уточняющего расчета и описания операций против налогоплательщика, если компромисс не будет достигнут.

Поэтому отваживаться на налоговый компромисс может быть целесообразно в том случае, когда он представляется выгодным даже в случае его распространения на все налоговые расходы и весь налоговый кредит за период. В противном случае из процедуры налогового компромисса придется выходить с потерями, описанными выше. Кроме этих рисков, могут возникнуть еще дополнительные сложности, связанные с юридической неопределенностью результатов обжалования.

Компромисс не достигнут

Если налогоплательщик посчитает, что налоговое обязательство определенно в процедуре неправильно, и не уплатит его в течение 10 дней после получения налогового уведомления-решения, налоговый компромисс считается недостигнутым. А что с налоговым уведомлением-решением? О том, что оно считается отозванным, прямо нигде не сказано. Это не наиболее обоснованный вариант событий, как будет видно далее. Однако давайте рассмотрим его, поскольку с учетом действующих в налоговых органах процедур он представляется реальным. В таком случае, в отношении налогоплательщика может быть принято новое решение о проведении проверки, по результатам которой будет принято новые налоговые уведомления-решения с доначислениями и санкциями на общих основаниях. При этом позиции налогоплательщика в обжаловании этого нового уведомления-решения будут несомненно хуже, чем если бы процедуры налогового компромисса не было. Ведь он не обжаловал налоговое уведомление-решение, принятое в процедуре налогового компромисса, а лишь не выполнил условия для его достижения. Следовательно, в случае принятия неблагоприятного для налогоплательщика налогового уведомления-решения в процедуре налогового компромисса, его необходимо обжаловать, чтобы по крайней мере выйти из процедуры с минимальными потерями. Наименее затратным и быстро реализуемым вариантом будет в таком случае административное обжалование по вертикали ГФС с подаче жалобы в пределах 10-дневного срока, отведенного на уплату обязательства. Результат такого обжалования может оказаться странным. Сам факт обжалования делает компромисс невозможным, а налоговое уведомление решение сразу после подачи жалобы могло бы считаться отозванным, если бы было установлено такое специальное правило. Однако в Законе о налоговом компромиссе не заложили механизма отказа налогоплательщика от компромисса и отзыва налогового уведомления-решения, предусмотрев лишь возможность обжалования. Обжалование должно касаться сути выводов налогового органа, а потому вышестоящий орган ГФС, рассматривающий жалобу, должен был бы рассмотреть ее по сути и принимать решение в отношении законности или незаконности налогового уведомления-решения как основанного на материалах проверки. Если решение незаконно (полностью или частично), оно должно было бы быть отменено и как результат отозвано в соответствии с п. 60.1. статьи 60 НК Украины. Если выявленные при проверке нарушения лишь частично подтвердились, что имеет результатом уменьшение денежного обязательства, по результатам рассмотрения жалобы должно быть издано новое налоговое уведомление-решение, однако уже с доначислением денежных обязательств по общим правилам.

Получается, что даже если вышестоящий налоговый орган или даже суд по результатам обжалования подтвердили бы обоснованность позиции плательщика налогов (если «сняты» только те расходы и налоговый кредит, которые были указаны в уточняющих расчетах), то есть установили, что контролирующий орган ошибся, то за эту ошибку платит налогоплательщик.

Если же по результатам обжалования подтверждается обоснованность выводов контролирующих органов, то ситуация оказывается также неудобной. Поскольку само по себе обжалование уже сделало невозможным налоговый компромисс, вышестоящий орган ГФС не должен был бы просто отказывать в удовлетворении жалобы и оставлять в силе решение. Ведь обжалование не делает автоматически выводы налоговиков бесспорными. Орган ГФС должен был бы разобрать содержание и, в случае подтверждения обоснованности выводов, на которых основано налоговое уведомление-решение (полностью или частично) принимать решение по сути жалобы, но без учета положений о налоговом компромиссе. При этом согласно п. 60.6. статьи 60 НК Украины если начисленная сумма денежного обязательства или налогового долга увеличивается вследствие их административного обжалования, ранее направленное (врученное) налоговое уведомление-решение не отзывается. На сумму увеличения денежного обязательства направляется отдельное налоговое уведомление-решение. Такой подход представляется наиболее обоснованный, поскольку он не предполагает проведение еще одной внеплановой проверки и принятие нового налогового уведомления-решения на общих основаниях. В такой проверке не должно быть необходимости, если в процедуре налогового компромисса проверка уже была проведена. А если так, то и в случае судебного обжалования налогового уведомления-решения, принятого в процедуре достижения налогового компромисса, признание недействительным такого уведомления-решения также не должно иметь следствием возможность проведения новой проверки уже на общих основаниях. В таком случае будут соблюдены хотя бы остатки справедливости в отношении налогоплательщика. Описанная выше неопределенность – еще один аргумент в пользу того, чтобы инициировать процедуру налогового компромисса только в случае готовности согласиться со всеми выводами контролирующего органа.

Достижение компромисса в отношении определенных налоговым органом денежных обязательств

Пункт 7 подраздела 92 Раздела ХХ НК Украины содержит специальный порядок для изъявления налогоплательщиком своего желания применить налоговый компромисс к несогласованным налоговым обязательствам:

В перечисленных выше случаях налогоплательщикам стоит обратить внимание на их особый характер: в этих случаях Законом не предусмотрено выделения обязательств, по которым налоговый компромисс допускается согласно п. 1 подраздела 92 Раздела ХХ НК Украины. Ведь уже принятые и обжалуемые налоговые уведомления-решения могут касаться денежных обязательств, возникших не только вследствие завышения расходов и налогового кредита. Вполне ожидаемо, что контролирующие органы могут ограничить применение компромисса даже в этих специальных случаях только в отношении обязательств, указанных в п. 1 подраздела 92 Раздела ХХ НК Украины. В таком случае если результатом подачи уточняющего расчета в процессе уже начатой документальной проверки или при составленном акте такой проверки будет выделение налоговых обязательств, по которым возможен налоговый компромисс, в «отдельное производство» (хотя НК Украины этого прямо не предусматривает), тогда справедливо было бы дать возможность налогоплательщику заниматься (возможно, обжаловать) с остальными денежными обязательствами, определенными по результатам проверки, отдельно без риска для налогового компромисса. Таким образом, налогоплательщику должна быть оставлена возможность продолжать обжаловать налоговое уведомление-решение в части обязательств, не подпадающих под налоговый компромисс (доначисление НДС, не касающееся завышения налогового кредита, и налога на прибыль, не связанного с завышением расходов), если он на них не будет распространен.

Когда платить?

Налоговый компромисс считается достигнутым только после уплаты согласованного налогового обязательства, то есть только такого, которое:

1. содержится в уточняющем расчете, в ответ на подачу которого контролирующий орган сообщил об отсутствии необходимости проведения документальной внеплановой проверки, либо

2. указано в справке или налоговом уведомлении-решении, полученным по результатам проверки;

3. указано в заявлении налогоплательщика о намерении достичь налоговый компромисс по налоговым обязательствам, определенным в налоговых уведомлениях-решениях, в отношении которых длится процедура судебного или административного обжалования, а также в налоговых уведомлениях-решениях, по которым налоговые обязательства не считаются согласованными.

По этой причине уплата налогового обязательства только лишь на основании поданного уточняющего расчета лишена смысла и не повышает шансы налогоплательщика на достижение налогового компромисса в пределах, обозначенных в расчете. Уплата производится в течение 10 календарных дней после согласования, то есть для случаев 1 и 2 выше после получения от контролирующего органа одного из перечисленных документов, а в случае 3 – после подачи заявления налогоплательщика.

В случае 1 также не представляется возможным применить п. 49.16. статьи 49 НК Украины, согласно которому независимо от наличия отказа в принятии налоговой декларации (это же относится к уточняющим расчетам), налогоплательщик обязан самостоятельно погасить налоговое обязательство, определенное им в такой налоговой декларации, в сроки, установленные НК Украины. Специальное правило о порядке и сроках уплаты согласованного налогового обязательства с очевидностью исключает применение этой нормы, поэтому не стоит торопиться и пытаться «застолбить» серьезность своих намерений достичь компромисс оплатой.