НДФЛ 17% в Декларации об имущественном состоянии и доходах

Основная ставка НДФЛ установлена пунктом 167.1 Налогового кодекса – 15%. Однако в случае, если сумма доходов, полученная в течение месяца, превышает 10 минимальных зарплат, к сумме превышения применяется ставка 17%. Такова наиболее обобщенная и упрощенная формулировка «правила 17%».

Однако при более глубоком изучении пункта 167.1 Кодекса (теория), а также при заполнении Декларации об имущественном состоянии и доходах (практика), налогоплательщика ожидает целый ряд непростых вопросов, а именно:

1. Для каких видов доходов следует рассчитывать превышение?

2. Превышение рассчитывается по каждому виду доходов отдельно или от общей суммы доходов?

Кроме того, в абзаце третьем пункта 167.1 мы встретим понятие «среднемесячного годового дохода», который используется для расчета превышения. В связи с этим возникает вопрос:

3. Какова формула расчета среднемесячного годового дохода, превышения и, соответственно, налога по ставке 17%?

И, наконец, прояснив все теоретические вопросы, переходим к главному:

4. Как отразить сумму налога по ставке 17% в декларации.

Юридическая техника обсуждаемого пункта настолько несовершенна, что ответы не очевидны и не «лежат на поверхности».

Для удобства читателя приведем текст пункта 167.1 полностью, так как возвращаться к нему придется не раз:

«167.1. Ставка налога составляет 15 процентов базы налогообложения относительно доходов, полученных (кроме случаев, определенных в пунктах 167.2 — 167.4 этой статьи), в том числе, но не исключительно в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику в связи с трудовыми отношениями и по гражданско-правовым договорам; выигрыша в государственную и негосударственную денежную лотерею, выигрыша игрока (участника), полученного от организатора азартной игры.

В случае, если общая сумма полученных плательщиком налога в отчетном налоговом месяце доходов, отмеченных в абзаце первом этого пункта, превышает десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной Законом на 1 января отчетного налогового года, ставка налога составляет 17 процентов суммы превышения с учетом налога, оплаченного по ставке, определенной в абзаце первом этого пункта.

Плательщики налога, которые подают налоговые декларации за налоговый (отчетный) год согласно подпункту «є» пункта 176.1 статьи 176, статьями 177 и 178 этого раздела, применяют ставку налога 17 процентов к части среднемесячного годового облагаемого налогом дохода, превышающего десятикратный размер минимальной заработной платы, установленной Законом на 1 января налогового (отчетного) года. Размер среднемесячного годового облагаемого налогом дохода рассчитывается как сумма общих месячных облагаемых налогом доходов, отмеченных в абзаце первом этого пункта, разделенная на количество календарных месяцев, в течение которых плательщиком налога были получены такие доходы в налоговом (отчетном) году, за который осуществляется декларирование.»

/перевод - Профи-Винс/

1.  Виды доходов, по которым рассчитывается превышение

С  упоминанием ставки 17% налогоплательщик впервые встречается при прочтении абзаца 2 п. 167.1 НКУ:

«В случае, если общая сумма полученных … в отчетном налоговом месяце доходов, отмеченных в абзаце первом этого пункта, превышает 10-кратный размер МЗП, установленной Законом на 1 янв. отчетного налогового года, ставка налога составляет 17 % суммы превышения с учетом налога, оплаченного по ставке, определенной в абз. 1 этого пункта.»

Таким образом, превышение рассчитывается для доходов, отмеченных в абзаце 1 п. 167.1. А в абзаце 1 речь идет о «доходах, полученных, в том числе, но не исключительно в форме заработной платы …» и т. д. Следующий за этим выражением перечень можно свести к трем основным видам доходов:

1. зарплата и приравненные к ней доходы;
2. вознаграждения по гражданско-правовым договорам;
3. выигрыши в денежную лотерею,  а также выигрыш игрока, полученный от организатора азартной игры.

.

Однако этот перечень не является исчерпывающим («но не исключительно»). Отсюда следует, что для расчета превышения учитываются любые доходы, облагаемые налогом по основной ставке. А основная ставка применяется к неограниченному перечню доходов, если специальными нормами НКУ не предусмотрено иное. Иное прямо предусмотрено самим абзацем 1 п. 167.1 – это доходы, определенные в п.п. 167.2-167.4. При этом перечень доходов, приведенный в п. 167.2, также не является исчерпывающим:  «…ставка 5% применяется … в других случаях, прямо определенных соответствующими нормами этого раздела». Более того, п. 167.5 предусмотрено, что ставка налога «может иметь иной размер, определенный соответствующими нормами этого раздела».

Из сказанного выше следует вывод: при расчете превышения учитываются все виды доходов, для которых прямо не предусмотрена иная, чем основная, ставка налога. Иная ставка налога может быть предусмотрена не только п.п. 167.2-167.4, но также любым другим пунктом раздела IV НКУ.

2. Вместе или отдельно?

Ответ на этот вопрос не кажется однозначным, если предположить, что налогоплательщик в течение месяца получает различные виды доходов и, при этом, сумма каждого вида доходов не превышает 10-кратного размера МЗП. К примеру, 6 тыс. грн. в виде зарплаты и 5 тыс. грн. в виде выигрыша в лотерею. Следует ли суммировать такие доходы для расчета превышения?

Из буквального прочтения абзаца второго пункта 167.1 («общая сумма полученных … в отчетном налоговом месяце доходов), следует вывод, что превышение над 10-кратным размером МЗП рассчитывается от общей суммы доходов, полученных в течение месяца, но не по каждому виду доходов в отдельности. Отсюда также следует, что доходы от предпринимательской деятельности и доходы в виде зарплаты также следует суммировать для определения суммы превышения. Однако об этом ниже.

3.  Формулы расчета

3.1. Две формулы расчета

Сразу обратим внимание читателя: в абзаце 2 и 3 п. 167.1 приведены две различные формулы расчета превышения (и, соответственно, налога по ставке 17%).

Абзац 2 п. 167.1 предписывает применять ставку 17% к превышению доходов (за любой месяц отчетного года) над 10-кратным размером МЗП. Тогда как в абзаце 3 с 10-кратным размером МЗП сравнивается не просто общая сумма доходов за отдельный месяц, но «среднемесячный годовой облагаемый налогом доход».

Абзац третий четко адресован плательщикам налога, «которые подают налоговые декларации за налоговый (отчетный) год согласно пп. «є» п. 176.1, статьями 177 и 178 раздела IV Кодекса», а именно:

• налогоплательщикам, которые получали доход от двух и более налоговых агентов, при условии, что сумма этого дохода за любой месяц превышала 10-кратный размер МЗП;
• предпринимателям;
• лицам, осуществляющим независимую профессиональную деятельность.

.

Соответственно абз. 2 относится к неопределенному кругу «всех остальных» налогоплательщиков, доход которых за любой месяц года превысил 10-кратный размер МЗП.

3.2. Среднемесячный годовой доход

Для этих налогоплательщиков, определенных абзацем 3 п. 1671, предусмотрена особая формула расчета превышения. С 10-кратным размером МЗП сравнивается не просто общая сумма доходов за месяц, но «среднемесячный годовой облагаемый налогом доход».

Среднемесячный годовой доход определяется, как «сумма общих месячных облагаемых налогом доходов, отмеченных в абзаце 1 этого пункта, разделенная на количество календарных месяцев, в течение которых плательщиком налога были получены такие доходы в налоговом (отчетном) году…».

Из ссылки на абзац 1 п. 167.1 следует, что приведенная формула применяется не только к доходам от предпринимательской или независимой профессиональной деятельности, и доходам от двух и более налоговых агентов, но и ко всем прочим доходам, определенным в абзаце 1 п. 167.1.

3.3. Формула для предпринимателей и лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность

Формула расчета среднемесячного годового дохода, суммы превышения и налогового обязательства приведена в разделе II Приложения 5 к Декларации («Доход от предпринимательской деятельности»):

Среднемесячный годовой доход  (СмГД) рассчитывается как общая сумма доходов за год, деленная на количество месяцев, в которых такие доходы были получены:

СмГД = ГД/Кмес.

где:

ГД  — годовой доход;

Кмес.  — количество месяцев, в котором были получены доходы.

Например, за год получено доходов на общую сумму 150 тыс. грн., доходы были получены в 1-11 месяцах, в декабре доходов не было. Тогда СмГД = 150 000/11= 13 636.36

Сумма превышения (П) рассчитывается как разница между СмГД и 10-кратным размером МЗП:

П= СмГД-МЗП*10

Т.е. по данным нашего примера: 13 636.36-941*10 = 4 226.36

Общая сумма налога (по ставкам 15% и 17%) рассчитывается следующим образом:

 (15%*(СмГД-П) + 17%*П)*Кмес.

В нашем примере общая сумма налога равна: (15% * (13 636.36 -4 226.36) + 17% * 4 226.36) * 11 = 23 429,80

Логика формулы такова, что при одинаковой сумме доходов, полученных за год, тем большая сумма налога будет начислена, чем в меньшем количестве месяцев были получены доходы.

Так, например, если те же 150 тыс. грн. были получены в течение 3 месяцев (в остальные 9 месяцев предприниматель доходов не получал), расчет будет следующим:

СмГД = 150 000 / 3 = 50 000

П = 50 000- 9 410 = 40 590

Налог = (15%*(50 000-40 590)+17%*40 590)*3 = 24 935,40

Что на полторы тысячи больше, чем в предыдущем примере.

Приведенная формула  используется также лицами, осуществляющими независимую предпринимательскую деятельность.

3.4. Формула расчета для лиц, которые получали доход от двух и более налоговых агентов

Лица, которые получали доход от двух и более налогоплательщиков также должны использовать приведенную выше формулу. Однако, следует учесть, что если доход от одного налогового агента за любой из месяцев года превысил 10-кратный размер МЗП, такой налоговый агент (по всей вероятности) уже применил ставку 17% к сумме превышения, а также осуществил перерасчет налога по результатам года. Поэтому на сумму налога с превышения повлияет только доход, выплаченный вторым (третьим) налоговым агентом. Для указанной категории налогоплательщиков алгоритм расчета налога будет следующим:

1. Суммировать доходы, полученные от всех налоговых агентов. Вычесть ЕСВ (см. точку зрения ГНСУ).

2. Рассчитать среднемесячный годовой доход, суммы превышения и сумму налога по формуле, приведенной в разделе 3.3.

3. Из полученной суммы вычесть налог, удержанный налоговыми агентами (на основании справок, полученных от этих налоговых агентов).

3.5. Формула для прочих плательщиков налога

Возникает вопрос, как рассчитать превышение лицам, которые не упоминаются в абзаце 3 пункта 167.1 (такие случаи редки, но возможны)? К примеру, налогоплательщику, который, не будучи предпринимателем, выполнил работу по гражданско-правовому договору (или без такового) для другого физического лица, не являющегося налоговым агентом. Или продал такому лицу движимое имущество (без нотариального заверения договора). Такой налогоплательщик должен руководствоваться абзацем 2п. 167.1 и рассчитывать превышение (по всем видам доходов, облагаемых налогом по основной ставке) за отдельно взятый месяц, т.е. без предварительного расчета среднемесячного годового дохода.

3.6.   Предприниматель + наемный работник

В более сложной ситуации окажется налогоплательщик, который получал доходы в виде зарплаты и доходы от предпринимательской деятельности. На предпринимателя распространяется действие абзаца 3 пункта 167.1 Кодекса. Поэтому он должен суммировать все доходы (от предпринимательской деятельности и от работодателя), рассчитать среднемесячный годовой доход, превышение и сумму налога по формуле, приведенной в разделе 3.3 статьи., и вычесть налог, удержанный работодателем. А после этого обнаружить, что в Декларации результаты такого расчета отразить весьма проблематично – об этом читайте в следующем разделе.

4. Заполнение декларации

4.1. Предприниматели

Предприниматели осуществляют расчет среднемесячного годового дохода, суммы превышения и суммы налога в разделе II Приложения 5 к Декларации (в строках 01, 02, 03). При этом среднемесячный годовой доход рассчитывается как отношение чистого дохода («всего» по колонке 7 раздела I Приложения 5) и количества месяцев, в которых был получен доход. Результаты расчетов Приложения 5 переносятся в Раздел III Декларации.

4.2. Лица, осуществляющие независимую профессиональную деятельность

Такие налогоплательщики заполняют Раздел IV Декларации, но отдельного приложения  или строк, в которых осуществлялся бы расчет среднемесячного годового дохода, превышения и налога по ставке 17%, для них не предусмотрено. Расчет осуществляется «вне Декларации» по формуле, которая предусмотрена для предпринимателей, а его результат отражается в строке 07 Декларации.

4.3. Лица, получившие доход от двух и более налоговых агентов

В большинстве случаев это лица, получавшие зарплату по основному и неосновному местам работы. Такой доход отражается в строке 01.01 Раздела II, однако приложения к этой строке не предусмотрено. Поэтому рассчитать превышение следует «вне Декларации», исходя из среднемесячного годового дохода, вычесть налог, удержанный работодателем (колонка 4) и остаток отразить в колонке 5 Раздела II.

4.4. Прочие плательщики налога

Лица, которые не являются предпринимателями, не осуществляют независимую профессиональную деятельность и не получали доход от двух и более налоговых агентов, рассчитываю налог на превышение без учета среднемесячного дохода (см. раздел 3.5. статьи), и отражают его в той строке декларации, которая соответствует виду полученного дохода (например, 01.07, колонка 5).

4.5.   Предприниматель + наемный работник

Как было сказано выше, предприниматели заполняют Раздел III на основании Приложения 5 к Декларации. Чистый доход от предпринимательской деятельности указывается в колонке 7 по строке «всего» Приложения. От этой суммы в разделе II Приложения рассчитываются все остальные показатели (среднемесячный годовой доход, сумма превышения, налог).

Однако, если предприниматель получал другие доходы (например, в виде зарплаты), это повлияет на сумму среднемесячного годового дохода, а следовательно — на сумму превышения  и налога. Но, как будет показано ниже, отразить такой расчет в Декларации непросто.

Допустим, налогоплательщик получил доход от предпринимательской деятельности в размере 150 тыс. грн. в течение 11 месяцев отчетного года (как в примере выше). Кроме того, этот налогоплательщик получил 120 тыс. грн. дохода в виде зарплаты за 12 месяцев (после вычета ЕСВ).

Доходы от предпринимательской деятельности должны быть отражены в Приложении 5:

среднемесячный годовой доход = 150 000/11= 13 636.36;

превышение = 13 636.36-9 410.00 = 4 226.36;

общая сумма налога =  (15%*(13 636.36-4 226.36)+17%*4 226.36)*11 = 23 429.80.

Далее, налогоплательщик заполняет раздел II Декларации, в котором рассчитывает налог с доходов в виде зарплаты:

среднемесячный годовой доход = 120 000/12 =   10 000;

сумма превышения = 10 000 – 9 410 = 590

налог = (15%*(10 000-590)+17%*590)*12 = 18 141.60

Если работодатель выполнил свои обязанности налогового агента, то именно такую сумму налога он и удержал с налогоплательщика (колонка 4 Раздела II). Таким образом, в колонке 5 (сумма налога, которая подлежит уплате плательщиком налога самостоятельно) ставится ноль. Следовательно, сумма налога к уплате будет соответствовать сумме налога с доходов от предпринимательской деятельности, рассчитанной выше - 23 429.80.

Однако, если рассчитывать превышение согласно нормам пункта 167.1 Кодекса  - от суммы всех доходов, облагаемых налогом по основной ставке, а не по каждому виду доходов отдельно —  то

среднемесячный годовой доход составит (150 000 + 120 000)/12 = 22 500.00;

превышение – 22 500.00 – 9 410.00=13 090.00;

налог – (15%*(22 500.00-13 090.00)+17%*13 090.00) = 43 641,60.

Учитывая, что  18 141.60 грн. налога уже уплачено работодателем, самостоятельной оплате подлежит 40 241.60 — 18 141.60 = 25 500.00 грн. А отнюдь не  23 429.80 грн., как мы подсчитали в Приложении 5 (Доходы от предпринимательской деятельности). Однако показать иную сумму в Приложении 5 и Разделе III не получится – она «привязана» к чистому доходу от предпринимательской деятельности – к 150-ти тысячам грн.

Из приведенных расчетов следует, что форма декларации позволяет рассчитать налог с превышения по ставке 17% по каждому виду доходов отдельно, но не от всей суммы доходов, которые облагаются налогом по основной ставке (как это предписано делать пунктом 167.1 Кодекса).

Особо добросовестный налогоплательщик, который следует нормам Кодекса, а не форме декларации, отобразит разницу (25 500.00-23 429.80 = 2 070.20) в колонке 5 Раздела II Декларации (сумма налога, которая подлежит уплате плательщиком налога самостоятельно). Чем совершенно разрушит логику этого раздела. Но следует отметить, в обязанности налогоплательщика не входит исправление ошибок Минфина (разработчика новой формы декларации), особенно в ситуациях, когда это приводит к увеличению налоговых обязательств. Возможным, не явно не удобным для налогоплательщика, выходом будет подать приложение к Декларации с расчетом в произвольной форме на основании п. 46.4 НКУ.