Налоговый кодекс: масштабное устранение ошибок

Речь идет о принятии Верховной Радой в целом законопроектов №9744 и №9661 «О внесении изменений в раздел ХХ »Переходные положения« Налогового кодекса Украины касательно особенностей налогообложения субъектов индустрии программной продукции» и «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины касательно усовершенствования некоторых налоговых норм», которыми завершился очередной этап налоговой реформы, направленный на усовершенствование (проще говоря, устранение ошибок) действующего Налогового кодекса. Кстати, законодатель явно поскромничал, отметив в названии, что законопроект №9661 посвящается усовершенствованию лишь некоторых правовых норм. Больше сорока страниц убористого текста свидетельствуют о масштабной доработке документа, в ходе которой Налоговый кодекс действительно стал лучше. Но в большинстве своем речь идет, конечно, не о системном усовершенствовании некоторых крайне нуждающихся в этом институтов налогового права, а лишь о технической доработке нормативного акта.

Проблема регистрации плательщиков НДС

К сенсационным новшествам законопроекта, которые явно порадуют отечественный бизнес, следует отнести исключение одиозной нормы ст. 182 НК. Согласно ей, для добровольной регистрации плательщиком НДС лицо должно было быть зарегистрированным не менее одного года и иметь объем налогооблагаемых операций с плательщиками НДС не менее 50% либо уставный капитал (балансовую стоимость активов) в объеме более 300 тыс. грн. Исключено и соответствующее основание аннулирования свидетельства плательщика НДС (подпункт и) пункта 184.1 НК).

Действующая до сих пор норма ст. 182 НК открывала неограниченные коррупционные возможности для сотрудников Государственной налоговой службы (ГНС), устанавливая практически непреодолимое препятствие для тех, кто хотел начать (расширить) свой бизнес в качестве плательщика НДС. Именно это увеличило стоимость новых юридических лиц — плательщиков НДС на рынке с пятисот до 5 тыс. долларов. Конечно, надеяться на то, что проголосованная парламентом норма, даже в совокупности с новой редакцией п. 14.1.139 НК, уточняющей состав плательщиков НДС, снимет проблему регистрации плательщиков НДС раз и навсегда, оснований немного. Ведь, как показывает практика, зарегистрироваться плательщиком НДС составляет проблему даже при наличии оснований для обязательной регистрации. Однако оснований для отстаивания предпринимателями своих прав станет в любом случае больше, за что парламентариям следует выразить отдельную благодарность, стыдливо утаив в рукаве вопрос о том, а кому все же нужна была внутренне противоречивая и экономически вредная норма, действовавшая в Налоговом кодексе без малого полтора года, и кто ответит перед украинским бизнесом за убытки, причиненные ею?

Пояснения — теперь право, а не обязанность

Порадует налогоплательщиков также то обстоятельство, что со вступлением в силу изменений давать пояснения будет правом плательщика, а не его обязанностью, как это было ранее. С одной стороны, налоговый орган не имеет права отказаться принимать пояснения плательщика, а с другой — плательщик может отказаться давать пояснения налоговому органу во время проверки. Данное нововведение является пусть небольшим, но все-таки шагом к гуманизации налогового законодательства, реализуя конституционный принцип, широко отображенный в судебной практике Европейского суда по правам человека (напр., дело J.B. против Швейцарии) о праве на отказ свидетельствовать против себя.

Авторы законопроекта доработали целый ряд процессуальных налоговых норм. В тексте кодекса уточнены основания для внеплановых невыездных документальных проверок. Ранее такие основания отсутствовали в законе как таковые. Сегодня же они совпадают с основаниями для проведения внеплановых выездных проверок. Кроме того, обратите внимание на то, что замечания к акту проверки, согласно новой редакции ст. 86.7 НК, налогоплательщик подает в налоговую инспекцию по месту своей регистрации независимо от того, какая налоговая его проверяла. Эта же налоговая и будет принимать решение по результатам проверки. Налоговое требование по налоговому долгу на сумму до 20 необлагаемых налогом доходов граждан не будет направляться налогоплательщику вообще, что, конечно, значительно сократит бумажную волокиту в ГНС, но, с другой стороны, чревато для плательщика сюрпризами в виде неизвестного ему налогового залога его активов. О его существовании плательщик узнает как раз в момент, когда ему необходимо будет произвести их отчуждение. Продолжая тему налогового залога, отметим, что, согласно новым пунктам 23 и 24 ст. 95 НК, налогоплательщик сможет самостоятельно осуществлять продажу имущества, пребывающего в налоговом залоге. Естественно, после предварительного согласования такой операции с органом ГНС.

Нарушения без штрафов

Плательщики единого налога порадуются освобождению от уплаты штрафных санкций за нарушение в 2012 году порядка исчисления, правильности заполнения налоговых деклараций и полноты уплаты сумм единого налога. К физическим лицам до 1 января 2014 г. не применяются штрафы за неподачу или несвоевременную подачу сведений об изменении данных, которые вносятся в Государственный реестр физических лиц-плательщиков налогов.

Обращают на себя внимание скромно притаившиеся в законопроекте льготы по налогу на доходы физических лиц, согласно которым в налогооблагаемый доход плательщика не включаются доходы от операций с валютными ценностями (кроме ценных бумаг), связанные с переходом права собственности на такие валютные ценности, а также инвестиционная прибыль от операций с долговыми обязательствами Национального банка Украины (п.п. 165.1.51, 165.1.52 НК). И если первая льгота выглядит вполне обоснованно и касается подавляющего большинства украинского общества, то инвестиционную прибыль от операций с долговыми обязательствами, очевидно, извлекут только наши избранные сограждане, которых так заботливо и по-детски непосредственно освободили от, надо полагать, непосильного для них налогового бремени.

Законопроектом дополняются отдельные нормы НК, касающиеся обязанности подавать налоговую декларацию физическими лицами. В дополнение к уже вступившим изменениям в подпункт є) пункта 176.1 НК, которыми был значительно сокращен круг лиц, обязанных подавать декларацию, до тех, чьи доходы превышают 120 минимальных зарплат в год и которые получали доходы на протяжении года от двух и более налоговых агентов, законодатель доработал норму п. 179.2 кодекса.

Новшеством, крайне неприятным для налогоплательщика, стала новая редакция п. 198.5 ст. 198 и п. п. 184.7, 184.8 ст. 184 НК. Более того, нововведение закладывает настолько же острый, насколько немотивированный конфликт во взаимоотношения контролирующих органов и налогоплательщиков. Речь идет о том, что отнесение сумм уплаченного плательщиком при приобретении товаров, работ и услуг налога в состав налогового кредита поставлено в прямую зависимость от того, использовались ли такие товары, работы, услуги в хозяйственной деятельности налогоплательщика (ранее правомерность формирования налогового кредита ставилась в зависимость от использования товаров, работ, услуг в налогооблагаемых операциях). Согласно п. 14.1.36 НК, «хозяйственная деятельность — это деятельность лица, которая связана с производством (изготовлением) и/или реализацией товаров, выполнением работ, предоставлением услуг, направленная на получение дохода…» Таким образом, законодатель оставляет должностному лицу налогового органа широкое поле для реализации своего правосознания, в ходе которого налоговик должен установить, а будет ли соответствующая операция плательщика отнесена к его хозяйственной деятельности или нет. В последнем случае — доначислить налогоплательщику соответствующую сумму НДС, «неправомерно» отнесенную им в состав налогового кредита. Не правда ли, бездна для самореализации взращенной на дрожжах постоянного бюджетного дефицита фантазии чиновников налоговой службы!

Убытки-2011 отнесены на затраты 2012-2015 годов

К компромиссам между еще одним нашумевшим в свое время проявлением фантазии налоговой службы и полностью законными и обоснованными интересами плательщиков следует отнести новую редакцию п. 3 подраздела 4 Переходных положений НК. Ею законодатель попытался разрубить гордиев узел конфликта, возникшего в связи с тем, что в одном из сентябрьских писем 2011 года ГНС, не мудрствуя лукаво и одновременно сетуя на недостаточную наполняемость государственного бюджета, «простила» бизнесу все убытки, сформированные до 1 января 2011 года. И тем самым повергла в шок не только отечественный, но и иностранный бизнес. Резонанс конфликта был такой сильный, что законодателю не осталось ничего другого, кроме как предложить налогоплательщикам сложную и неоднозначную формулу учета убытков в составе затрат плательщиков, позволяющую растянуть процесс уменьшения прибыли предпринимателей за счет убытков на четыре долгих года.

Предпринимателям, уровень доходов которых в 2011 г. превысил 1 млн грн, предлагается отнести суммы убытков, сформированных до 2011 года, в состав затрат по 25% ежегодно на протяжении 2012-2015 годов. Здесь видится тот нередкий в современных реалиях случай, когда хвост крутит собакой или, другими словами, письма налоговой службы, которые, не являясь даже подзаконным нормативным актом, находят свою реализацию (пусть даже и с определенными оговорками) в теле закона. В связи с этим возникает два принципиальных вопроса. Во-первых, почему законно накопленные убытки предприниматель должен разносить на четыре, а фактически на пять лет? Возможно, до 2011 года убытки формировались как-то по-особенному, незаконно? Где логика, справедливость подобного решения? Вопрос, скорее, риторический. И во-вторых, что делать тем предпринимателям, которые, руководствуясь нормами закона, а не сомнительного разъяснения ГНС, все-таки отобразили в составе затрат свои убытки прошлых периодов в 2011 г. в полном объеме и, если следовать норме законопроекта №9661, неправомерно уменьшили свою налогооблагаемую прибыль? Платить недоимку, штрафы, пеню?

Льготы не для всех программистов

Теперь вернемся к законопроекту №9744, которому все же удалось стать, хоть и ненадолго, новостью дня. Документ устанавливает льготные условия налогообложения субъектов индустрии программной продукции. Принятием закона государство намеревалось поддержать перспективную отрасль отечественного бизнеса. Идея, достойная уважения, и тема, заслуживающая отдельного объемного материала. Но вот незадача: даже поверхностное ознакомление с документом свидетельствует о его очевидных недостатках, только на самые очевидные из которых мы попробуем обратить внимание. Во-первых, удивительно, что льготный режим налогообложения для субъектов индустрии программной продукции не распространяется на частных предпринимателей. Льгота предоставляется только по налогу на прибыль предприятий, но не по налогу на доходы физических лиц — субъектов предпринимательской деятельности. Т.е. законодатель планировал поддержать не просто индустрию, а все-таки крупный бизнес в этой сфере? Тогда об этом надо честно и открыто заявить.

Во-вторых, основанием для включения субъекта в соответствующий реестр является заключение центрального органа исполнительной власти по вопросам науки, инноваций и информатизации Украины касательно соответствия фактических видов экономической деятельности субъекта индустрии программной продукции видам экономической деятельности, определенным в кодексе. Оставим за скобками данной статьи рассуждения на тему коррупционной составляющей выдачи по всей Украине заключений органом, не имеющим соответствующих подразделений на местах. Отметим только, что получение данного заключения не лишает орган государственной налоговой службы права на проведение внеплановой проверки плательщика на предмет достоверности поданных плательщиком документов. Обратите внимание — не информации, изложенной в документе, а именно достоверности самого документа. Т.е. налоговую, по замыслу законодателей, в ходе проверки должен заботить вопрос: а не подделка ли подана предпринимателем? Разве нет? А что тогда, достоверность каких документов проверяет налоговая? Заключения центрального органа исполнительной власти? Зачем тогда само заключение, если оно все равно проверяется налоговой службой? Вопросов, очевидно, больше, чем ответов.

Но это все равно мелочи по сравнению с вопросом о том, что же все-таки облагается по ставке пятипроцентным налогом на доходы физических лиц согласно п. 1.9 проекта? Согласно абзацу первого данного пункта, ставка в 5% устанавливается на доходы в виде зарплаты работников субъекта индустрии, должности которых соответствуют (а теперь внимание!) перечню профессиональных названий работ индустрии, утвержденных Кабинетом министров. Каким образом перечень должностей может соответствовать перечню работ, остается загадкой. И это если стыдливо умолчать о принципе равенства всех плательщиков перед законом и недопущении каких-либо проявлений налоговой дискриминации (п. 4.1.2 ст. 4 НК). А еще, если не задавать вопрос, почему лица, работающие на отдельных предприятиях, получают налоговую льготу, хотя такие же сотрудники, работающие в качестве штатных системных администраторов, программистов и т.д. на других предприятиях, такой льготы не имеют? Чем они провинились? Чем вообще вызвана льгота физическому лицу, обладающему одной из самых доходных профессий в Украине? И почему не практикуются льготы по профессиональному признаку за редким исключением (напр., шахтеры) в других отраслях, где они имеют скорее эффект социальной справедливости, чем предоставления конкурентных преимуществ.

Ну и, если совсем серьезно, то инициатива власти относительно поддержания индустрии программной продукции заслуживает внимания и должна быть всячески поддержана, однако позитив такого введения не должен нивелироваться качеством закрепляющего ее нормативного материала. Над ним должны работать квалифицированные юристы, законопроект должен широко обговариваться, что позволит принять качественный документ и избежать необходимости его доработки, как это, к сожалению, имеет место с основным текстом Налогового кодекса.