Предоставление в аренду части собственности: можно ли физлицу быть на едином налоге

Новая упрощенная система налогообложения ни разу не оправдывает своего названия. Поэтому вопрос затрагивает много нюансов.

Сначала выясним разницу между предпринимательским и непредпринимательским статусами физлица, потом рассмотрим условия и ограничения относительно предоставления в аренду недвижимости, порядок налогообложения арендной платы, проанализируем мнение налоговиков и приведем пример, связанный с другими подобными ограничениями для единщиков.

Разница между обычным и «предпринимательским» физлицом

Физлицо-гражданин и это же лицо-предприниматель: это одно лицо с разными статусами или это два разных лица? Каждый психически здоровый человек в трезвом состоянии отдаст предпочтение первому варианту, но в украинском законодательстве не все так просто.

Все самые изысканные статусы физлица всегда сохраняют между собой, по крайней мере, химическую, астральную и кармическую связь.

Так что оба рассматриваемых статуса (предпринимательский и обычный) не дотягивают не только до абсолютной автономности, но по некоторым критериям — даже до уровня психического расстройства, связанного с раздвоением личности, когда каждая вымышленная личность не только не знает, что творят ее «коллеги», но и не подозревает об их существовании.

Но доказательств настолько существенного уровня независимости предпринимательского и непредпринимательского статусов и не требуется. В данном случае достаточно убедиться в том, что действия физлица вне предпринимательской деятельности не считаются предпринимательством.

Критериев распределения и доказательств подтверждения статусов физлиц очень много, поэтому не будем углубляться в изучении этого вопроса до сравнения результатов анализов ДНК, взятых у физлиц в периоды обычной гражданской жизни и предпринимательской деятельности.

Основные правовые нормы в вопросе определения предпринимательского статуса физлица довольно подробно рассмотрены Минюстом в разъяснении от 14.01.2011 г. В полном объеме разъяснение содержит слишком много букв, поэтому приведем наиболее интересные утверждения из него.

То есть в частных отношениях физлицо является обычным гражданином, а в предпринимательской деятельности — физлицом-предпринимателем. И следует четко разграничивать эти разные сферы отношений.

Например, если физлицо, зарегистрированное предпринимателем, работает по трудовому контракту на предприятии и заключило с другим предприятием (или своим работодателем) гражданско-правовой договор об определенных услугах, предоставляемых предпринимателем, то эти договоры (трудовой и гражданско-правовой) живут собственными независимыми жизнями.

Вообще отрицать такое предпринимательское раздвоение физлиц абсурдно, поскольку на нем держится вся система налогообложения физлиц. Далее рассмотрим отдельно порядки налогообложения арендных доходов физлиц обычными и предпринимательскими налогами.

Обычное физлицо

Доходы, получаемые обычными физлицами от операций по предоставлению в аренду помещений, облагаются НДФЛ в порядке, установленном п. 170.1 НКУ.

Объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не менее суммы, рассчитанной по Методике № 1253.

Арендатор — налоговый агент удерживает налог из суммы арендной платы и уплачивает его в бюджет вместе с выплатой ее арендодателю (пп. 168.1.2 и 170.1.2 НКУ). Налог, удержанный из дохода, выплаченного наличными из кассы, уплачивается налоговым агентом в бюджет на следующий банковский день (пп. 168.1.4 НКУ).

Если арендатор не является налоговым агентом, арендодатель самостоятельно начисляет и уплачивает налог в течение 40 календарных дней после конца отчетного квартала и отражает суммы дохода и налога в годовой налоговой декларации. Нотариус, удостоверивший договор аренды, обязан отправить информацию о таком договоре в налоговый орган по адресу арендодателя согласно Постановлению № 1242.

Предпринимательские доходы физлиц, полученные в рамках:

1) общей системы налогообложения, облагаются НДФЛ в отдельном порядке, определенном ст. 177 НКУ;

2) упрощенной системы налогообложения, не облагаются НДФЛ (пп. 165.1.36, п. 177.9 НКУ, пп. 2 п. 297.1 НКУ).

Как видим, с обычной стороны физлица ограничений нет. Перейдем к предпринимательской.

Предпринимательское физлицо на 2-й группе единого налога

Согласно п. 291.2 НКУ упрощенная система налогообложения, учета и отчетности:

• заменяет отдельные налоги (в том числе НДФЛ) и сборы на единый налог;

• упрощает ведение учета и отчетность.

Физлицо-предприниматель, отвечающее соответствующим требованиям, может самостоятельно выбрать упрощенную систему налогообложения и зарегистрироваться плательщиком единого налога (п. 291.3 НКУ).

Общие требования ко 2-й группе

В соответствии с п. 291.4 НКУ ко 2-й группе плательщиков единого налога относятся физлица-предприниматели, осуществляющие хозяйственную деятельность по предоставлению услуг, в том числе бытовых, плательщикам единого налога или населению, производство или продажу товаров, деятельность в сфере ресторанного хозяйства, при условии соответствия таким критериям:

• количество лиц, состоящих в трудовых отношениях, одновременно не превышает 10 человек;

• годовой объем дохода не превышает 1 млн грн.

Выясним, является ли аренда услугой.

Согласно пп. 14.1.185 и 14.1.203 НКУ любая операция, не являющаяся поставкой товаров, является поставкой услуг, а продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами по договорам оперативного лизинга (аренды).

Следовательно, с точки зрения НКУ операция по предоставлению недвижимости в аренду является поставкой услуг.

ГНСУ, кстати, тоже считает, что арендные операции являются услугами (см. письмо от 02.06.2011 г. № 15382/7/16-1517-10).

Ограничения для второй группы, связанные с арендой недвижимости

Не могут быть плательщиками единого налога:

1) физлица-предприниматели, предоставляющие в аренду земельные участки площадью больше 0,2 гектара, жилые помещения площадью больше 100 кв. м, нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части площадью больше 300 кв. м (пп. 291.5.3 НКУ);

2) 2-й группы физлица-предприниматели, предоставляющие посреднические услуги по купле, продаже, аренде и оценке недвижимости (группа 70.31 КВЭД:2005) (п. 291.4 НКУ).

Дословно пп. 291.5.3 НКУ выглядит так: «Не могут быть плательщиками единого налога физические лица — предприниматели, предоставляющие в аренду земельные участки, общая площадь которых превышает 0,2 гектара, жилые помещения, общая площадь которых превышает 100 квадратных метров, нежилые помещения (сооружения, здания) и/или их части, общая площадь которых превышает 300 квадратных метров».

Учитывая то что частная жизнь физлиц не является предпринимательской деятельностью, очевидно, что имеются в виду только арендные операции, осуществляемые физлицом в рамках предпринимательской деятельности. То есть данное ограничение не имеет отношения к непредпринимательской деятельности физлица, в рамках которой, в частности, предоставляется в аренду недвижимость.

Таким образом, по нашему мнению, физлицо может предоставлять в аренду нежилые помещения общей площадью 400 кв. м частично (290 кв. м) как предприниматель — плательщик единого налога 2-й группы (при соблюдении общих требований ко 2-й группе), и частично (110 кв. м) — как обычное физлицо.

При этом важно правильно оформлять договоры аренды: чтобы в предпринимательском договоре статус физлица подтверждался, например, извлечением из Единого госреестра, свидетельством об уплате единого налога, а в обычном договоре — паспортом.

Аналогично физлицо, имеющее в собственности жилую недвижимость общей площадью 150 кв. м, может предоставлять ее часть (30 кв. м) как плательщик единого налога 2-й группы, а остальную часть (120 кв. м) — как обычное физлицо.

Собственность физлиц

Поскольку мы утверждаем, что недвижимым имуществом распоряжаются разные статусы физлица, следует разобраться с еще одним юридическим нюансом, который связан с правом собственности на имущество.

В перечне субъектов права собственности, установленном ст. 2 и 318 ГКУ, не упоминаются физлица-предприниматели, там сказано физлица.

Получается, что собственником предпринимательского и обычного непредпринимательского имущества физлица является обычное физлицо.

Согласно ст. 319 и 320 ГКУ собственник владеет, пользуется, распоряжается своим имуществом по собственному усмотрению и имеет право использовать свое имущество для осуществления предпринимательской деятельности.

Это как раз один их тех моментов, которые не разъединяет, а объединяет предпринимательские и непредпринимательские статусы физлиц.

То, что физлица-предприниматели фактически не являются субъектами права собственности, утверждают также специалисты ГНСУ (см. «Вестник налоговой службы Украины», № 1-2 от 04.01.2010 г., с. 25).

Минюст, например, отметил, а ГНАУ поддержала, что регистрация транспортных средств осуществляется за физлицом, а не за физлицом-предпринимателем, то есть за лицами, являющимися собственниками (см. письма Минюста от 04.08.2008 г. № 7885-0-33-08 и ГНАУ от 13.08.2008 г. № 16437/7/17-0717).

Мнение ГНСУ

ГНСУ приказом от 20.02.2012 г. № 136 утвердила обобщающую налоговую консультацию*, в которой отмечается следующее.

____________
Согласно пп. 14.1.173 НКУ обобщающая письменная налоговая консультация является средством обнародования позиции контролирующего органа.

Вопрос 1. В собственности физического лица находится недвижимое имущество нежилого назначения общей площадью 400 кв. м. Может ли такое физическое лицо предоставлять 110 кв. м в аренду как физическое лицо, а остальные 290 кв. м как физическое лицо — предприниматель на упрощенной системе налогообложения?

Ответ: в этом случае физическое лицо — предприниматель не имеет права находиться на упрощенной системе налогообложения. Такое физическое лицо может предоставлять недвижимость в аренду как физическое лицо — предприниматель на общей системе налогообложения или как физическое лицо — несубъект хозяйствования.

Вопрос 2. Физическое лицо имеет в собственности жилое помещение общей площадью 150 кв. м. Имеет ли право такое физическое лицо предоставлять в аренду часть этого помещения (комнату) площадью 30 кв. м как физическое лицо — предприниматель на упрощенной системе налогообложения?

Ответ: Физическое лицо — предприниматель может находиться на упрощенной системе налогообложения и сдавать часть жилого помещения в аренду (30 кв. м), при условии если остальная часть жилого помещения (120 кв. м) не находится в аренде.

Если вас интересует ответ на вопрос «почему так?», то в тексте этого приказа вряд ли найдется что-то более убедительное, чем «потому что 25». После прочтения приказа напрашивается именно такой исчерпывающий аргумент, который, кстати, появился на свет благодаря машинному переводу «П(С)БО 25» с украинского языка на русский.

Привычку налоговиков писать необоснованные утверждения, которые противоречат законодательству, критикуют не только налогоплательщики, но и некоторые органы исполнительной власти. Например, Минюст, который проанализировал (см. письма от 22.04.2011 г. № 6785-0-26-11-8.2, от 28.04.2011 г. № 3915-0-4-11/101) ряд писем главного налогового ведомства и заявил, что эти письма содержат новые правовые нормы, регулирующие вопросы применения норм НКУ, задевающие права, свободы и законные интересы юридических и физических лиц и имеющие межведомственный характер.

Аналогия с шахтерами и кассирами

Воспользовавшись второй частью рекомендации известного киногероя, который советовал к людям относится «помягше», а на вопросы смотреть «ширше», мы увидим, что рассматриваемое ограничение, связанное с арендой недвижимости, так же как и большинство остальных ограничений видов деятельности для физлиц-единщиков, установленных п. 291.5 НКУ, построены по одинаковому принципу: их действующими лицами являются физлица-предприниматели.

Это означает, что не только арендное ограничение, но и все те ограничения, в которых идет речь о физлицах-предпринимателях, имеют отношение только к предпринимательской деятельности физлиц.

Возьмем деятельность по добыче, производству и реализации полезных ископаемых и драгоценных камней. Согласно ч. 4 и 5 пп. 291.5.1 НКУ физлица-предприниматели, занимающиеся таким видом деятельности, не могут быть плательщиками единого налога.