Проблемы налогообложения экспедиторов

3 июля 2012 года в Прессцентре ЛИГАБизнесИнформ состоялся круглый стол на тему «Проблемы налогообложения транспортно-экспедиторских услуг в Украине».

Обсуждался круг вопросов, по которым Юридическая компании BLC-Ukraine представила свое заключение.

Проблемы налогообложения экспедиторской деятельности возникают не только в связи с несовершенством Налогового кодекса, но также из-за фискальной интерпретации норм НКУ налоговой службой. Так в письме ГНСУ от 19.04.12 № 11358/7/15-3417-17 высказаны следующие соображения:

1)      Ссылаясь на ст. 9 Закона «О транспортно-экспедиционной деятельности» ГНСУ приходит к выводу, что налоговая накладная выписывается экспедитором только на суму «платы экспедитору», которая не включает в себя транзитные средства. Т.е. средства, полученные от заказчика на оплату услуг перевозчика, не включаются в базу налогообложения экспедитора, накладная на их сумму не выписывается.

2)      Суммы по налоговым накладным, полученным экспедитором от перевозчика, отражаются в строке 14 декларации, т.е. не учитываются при формировании налогового кредита.

3)      Исходя из того, что экспедитор определяет свои налоговые обязательства исходя из суммы полученного им вознаграждения (см. выше), он не имеет права на включение в состав налогового кредита сумм НДС, указанных в налоговой накладной, выписанной им на сумму услуг от перевозчика-нерезидента согласно ст. 208 НКУ.

Отдельного внимания заслуживает письмо ГНС в г. Киев от 18.05.2012 №2956/10/06-406. В нем повторены выводы, озвученные в приведенном выше письме ГНСУ, но Киевские налоговики идут дальше:

4) Объем налогооблагаемых операций экспедитора определяется исходя из суммы вознаграждения экспедитора.

5) Суммы неустойки в связи с ненадлежащим исполнением договора являются компенсацией стоимости товара, поэтому включаются в базу налогообложения НДС.

Комментарии BLC-Ukraine

1. «Плата экспедитору»

Ключевым положением в цепочке рассуждений ГНС является ссылка на ст. 9 Закона «О транспортно-экспедиторской деятельности»  - на понятие «платы экспедитору», которая не включает в себя транзитные средства, перечисляемые заказчиком экспедитору для оплаты услуг третьих лиц (например, перевозчиков). По нашему мнению, ссылка на вышеупомянутый Закон не является корректной.

Закон «О транспортно-экспедиционной деятельности» не регулирует вопросы налогообложения, т.к. не входит в состав налогового законодательства, определенного пeyrnjv 3.1. НКУ.

Норма пункта 5.3 НКУ, предписывающая понимать термины, не определенные Налоговым кодексом, в значении, определенном другими законами,  также не является основанием для установления правил налогообложения НДС на основании понятия «платы экспедитору». Да, в статье 9 Закона «О транспортно-экспедиторской деятельности» раскрыто понятие «платы экспедитору», но термином оно в строгом смысле не является. И главное, как оно связано с базой налогообложения НДС и какой нормой предусмотрена эта связь?

2. Возможность применения пункта 189.4 НКУ к экспедиторским услугам

Структура пункта 189.4 не позволяет однозначно утверждать, что именно им определяется база налогообложения экспедиторских услуг. Абзац первый данного пункта говорит о том, что база налогообложения НДС по договорам

• комиссии (консигнации),
• поручения,
• доверительного управления

определяется согласно статьи 188 НКУ  - исходя из договорной стоимости, в которую включаются любые суммы средств, передаваемые плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров и услуг.

Абзацем вторым указанного пункта регламентированы даты увеличения налоговых обязательств и кредита по договорам, упомянутым в абзаце первом, а также по прочим договорам, не предусматривающим перехода права собственности.

Причины того, что абзацы первый и второй содержат разные перечни договоров, не понятны. Однако, в результате строгого  анализа можно прийти к выводу, что пункт 189.4 не содержит норм, определяющих базу налогообложения по договорам транспортно-экспедиционного обслуживания, а лишь регламентирует дату увеличение налоговых обязательств и кредита.

Однако, если данным пунктом не определяется база налогообложения экспедиторских услуг (по аналогии с договорами комиссии), то есть ли основания считать, что база налогообложения таких услуг определяется в каком-то ином порядке, чем предписан ст. 188 НКУ? Ведь НКУ подобных норм не содержит.

Более того, абзацем 6 п. 188.1 предусмотрено включение в базу налогообложения стоимости товаров / услуг, которые поставляются «за любые средства … и  стоимости материальных / нематериальных активов, которые  передаются плательщику налога непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров и услуг». А статьей 12 Закона «О транспортно-экспедиционной деятельности» и ст. 929 ГКУ как раз и предусмотрено, что стоимость транспортных услуг компенсируется экспедитору.

3. Выводы:

1. Утверждать, что базой налогообложения НДС является плата экспедитору в понимании Закона «О транспортно-экспедиционной деятельности», нет никаких оснований.
2. База налогообложения экспедиторских услуг определяется либо согласно п. 189.4 (по аналогии с договорами комиссии), либо напрямую – согласно п. 188.1 (результат тот же).

Соответственно, экспедитор обязан выдать налоговую накладную на полную сумму средств, поступивших от заказчика (на полную стоимость услуг, предоставленных заказчику), включая средства, полученные как компенсация  его расходов. А также с полным на то основанием включить в налоговый кредит суммы оплат перевозчикам и суммы по налоговым накладным, оформленным на стоимость услуг нерезидентов. Определять объем налогооблагаемых операций экспедитора следует также исходя из полной суммы поступивших от заказчика средств (оказанных по договору услуг).

4. Кроме того, в обсуждении были подняты следующие вопросы:

1) Обязан ли экспедитор начислять налоговое обязательство на сумму услуг перевозчика в случае, если перевозчик не является плательщиком НДС?

Исходя из норм ст. 188 НКУ суммы оплат перевозчику (независимо от того, является ли он плательщиком НДС), перевыставленные экспедитором заказчику в виде стоимости услуг, удовлетворяют определению базы налогообложения НДС. Соответственно НДС начислять необходимо.

2) Необходимо ли начислять НДС на стоимость перевозки по таможенной территории Украины, как отрезка международной перевозки?

Понятие «отрезка маршрута» не встречается ни в НКУ, ни в Конвенции «О договоре международной автомобильной перевозки», ни в Законе «Об автомобильном транспорте».  Согласно статьи 1 Конвенции «О договоре международной автомобильной перевозки» началом перевозки является пункт принятия груза, завершением – место доставки груза. Таким образом, говорить об «отрезке маршрута на таможенной территории Украины» некорректно с точки зрения самого понятия международной перевозки.  Подпункт 195.1.3 НКУ предусматривает нулевую ставку, которая применяется ко всей международной перевозке, без разделения ее на отрезки.

К услугам, связанным с транзитной перевозкой груза, и к самой транзитной перевозке груза через таможенную территорию Украины, применяется норма пункта 197.8 НКУ – такие услуги освобождаются от налогообложения. Понятие транзита определено Законом «О транзите грузов».

Данная точка зрения совпадает с изложенной в письме ГНСУ от 05.06.12 №12804/7/15-3417-05.

5. Рекомендации

Если ГНСУ не будет утверждена «позитивная» обобщающая налоговая консультация (проект которой уже можно найти в интернете), экспедиторам стоит рассмотреть вопрос заключения, вместо договоров транспортно-экспедиционного облуживания, договоров комиссии, поручения и перевозки.

Однако данная рекомендация имеет свои ограничения и должна применяться с осторожностью. Так, договора комиссии и поручения имеют четко определенные ГКУ предмет (заключение договоров и осуществление юридических действий соответственно) и перечень существенных условий. Также необходимо проследить за правильным документальным оформлением таких договоров (оформление отчета комиссионера и пр.).

При заключении договора перевозки следует учесть, что его предмет уже, чем договор транспортно-экспедиционного обслуживания (сравните ст. 909 ГКУ и ст. 8 Закона «О транспортно-экспедиционном обслуживании»). Если экспедитор не имеет собственного транспорта, следует заключить договора аренды транспорта, либо договора перевозки с третьими лицами, иначе у налоговой будут основания подвергнуть сомнению реальность сделки — возможность осуществления перевозки экспедитором. Кроме того, право перепоручить осуществления перевозки третьим лицам следует обусловить в договоре с заказчиком (см. п. 2 ст.902 ГКУ).

Игорь Забута, управляющий партнер Юридической компании Business Legal Consulting – Ukraine