Единый налог 2012 и первичные документы

В этой статье рассматривается вопрос необходимости получения, ведения, хранения и предоставления на проверку первичных документов плательщиками единого налога 1 — 2-й групп и 3-й группы («не-плательщиками НДС»), с учетом изменений, внесенных в Налоговый кодекс с 01.01.12.

1. Предыстория (до НКУ)

Вопрос необходимости подтверждения данных налоговой отчетности плательщиков ЕН первичными документами имеет давнюю историю.

Налоговые органы всегда отстаивали необходимость получения, хранения и предоставления на проверку первичных документов плательщиками ЕН, ссылаясь при этом на все возможные (а часто и невозможные) нормы законодательства.

Так, некоторое время, популярными были ссылки на нормы Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (часть 1 статьи 2) и также приказ Минфина 24.05.95 № 88 «О документальном обеспечении записей...» (подпункт 1.1).  До сих пор не у всех проверяющих возникло понимание, что нормы указанных актов применимы исключительно к юридическим лицам.

Наиболее абсурдными были ссылки на п. 6 ст. 9 Закона Украины «О применении регистраторов расчетных операций...». Указанный пункт до 01.01.2011 действовал в редакции, согласно которой предприниматели – плательщики ЕН освобождались от применения РРО при условии ведения Книги учета доходов и расходов. На основании этого пункта налоговые органы начисляли штрафы по Закону «Об РОО» как при отсутствии записей в Книге о расходах, так и при отсутствии первичных документов. Причем, попытки начислить штрафы имели место даже в случаях, когда операции осуществлялись исключительно в безналичной форме. С подобным случаем из практики Компании 4Business Вы можете ознакомиться на блоге Лиги (часть 1, часть 2).

С 01.01.2011 в связи со вступлением в силу Закона Украины от 02.12.2010 № 2756-VI редакция пункта 6 статьи 9 Закона «Об РРО» была изменена, и предусматривает освобождение от применения РРО для всех физических лиц – субъектов упрощенной системы, без ссылки на обязательность ведения Книги.

2. История (после НКУ и до 01.01.12)

2.1. Пункт 44.1 НКУ

Со вступлением в силу Налогового кодекса органы ГНС стали ссылаться на п. 44.1 НКУ:

"налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, определенными абзацем первым этого пункта".

Несостоятельность данной ссылки доказать не просто, главным образом из-за грамматической сложности формулировок самого пункта. Однако, попробуем:

1. Абзацем 2 пункта 44.1 запрещено «формирование показателей налоговой отчетности .... не подтвержденных документами». Однако, не всеми и любыми документами, а только определенными абзацем первым указанного пункта. А в абзаце первом сказано, что ведение таких документов должно быть предусмотрено законодательством.  Но на данный момент законодательством не определено, какие именно первичные документы должен получать, составлять, хранить и предоставлять на проверку плательщик ЕН.

2. Абзацем 1 пункта 44.1 предусмотрено, что первичные документы нужны не вообще, а для конкретной цели: учета доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и / или налоговых обязательств.  Учет доходов и расходов плательщиков ЕН ведется в форме Книги. Порядок ведения Книги (как старый — до 01.01.12, так и новый — после 01.01.12) никоим образом не упоминал первичные документы. И хотя доходы (но никак не расходы) связаны с объектом налогообложения плательщика ЕН, законодательством не определено, какими именно документами они должны подтверждаться (см. п. 1). В любом случае, объект налогообложения определяется по кассовому методу и не требует иного подтверждения, чем банковские выписки (приходные кассовые документы).

2.2. Пункт 177.10 НКУ

Немалый ущерб плательщикам ЕН был нанесен ссылками на п. 177.10 НКУ, согласно которого физические лица — предприниматели обязаны вести Книгу учета доходов и расходов и иметь подтверждающие документы относительно происхождения товара. При отсутствии таких документов делался вывод: товар приобретен у физ-лица — не предпринимателя, а значит, необходимо было удержать НДФЛ… и т.д. Кроме того, применялся весь арсенал санкций, предусмотренных КоАП за нарушение правил торговли (торговли на рынках, незаконной торговой деятельности), нарушение прав на объект интеллектуальной собственности и пр.

Однако данный пункт (177.10) «географически расположен» в разделе IV НКУ «Налог на доходы физических лиц» в статье 177, из названия которой следует, что его нормы распространяются только на физических лиц – предпринимателей на общей системе налогообложения.

3. Современность (после 01.01.12)

3.1. Теория (законодательство и письма)

Со вступлением в силу Закона от 04.11.2011 № 4014-VI  появилась некоторая ясность.  Теперь пунктом 296.1 НКУ установлено, что плательщики единого налога ведут учет в порядке, определенном подпунктами 296.1.1-296.1.3 этого пункта. В свою очередь, подпунктом 296.1.1. определено, что «плательщики единого налога первой и второй групп… ведут книгу учета доходов путем ежедневного, по итогам рабочего дня, отображения полученных доходов. Форма книги учета доходов и порядок ее ведения утверждается Минфином». На этом всё: никаких других указаний относительно ведения учета плательщиками единого налога второй группы НКУ не содержит. Отметим также, что норма пункта 296.1 НКУ является специальной, т.е. имеет преимущество над другими нормами НКУ, в т.ч. и над общей нормой пункта 44.1.

Форма книги учета доходов и порядок ее ведения утверждены приказом Минфина №1637 от 15.12.2011. Порядок не содержит никаких требований относительно подтверждения данных книги первичными документами. Не содержит подобных требований и приказ Минфина №1688 от 21.12.2011 об утверждении формы декларации плательщика единого налога.

Кроме того, с введением новой формы Книги, снят вопрос об учете расходов: для плательщиков ЕН 1-2 группы и 3-1 группы, не зарегистрированных плательщиками НДС, отражение и учет расходов не предусмотрены.

Однако ГНСУ продолжает ссылаться на п. 44.1 НКУ, как,  например, в письме от 06.01.2012 г. №432/6/15-2216є, (см. п. 7). И утверждает, что «налогоплательщики обязаны обеспечить хранение документов, определенных в пункте 44.1, а также документов, связанных с выполнением требований законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, не менее 1095 дней со дня представления налоговой отчетности, для составления которой используются указанные документы, а в случае ее непредставления — с предусмотренного Кодексом предельного срока представления такой отчетности».

Минфин в письме от 29.02.12 высказывает противоположную точку зрения: «При отражении доходов в Книге факт их поступления не всегда может быть подтвержден первичными документами, в частности получение наличности в оплату товаров (работ, услуг), поэтому Кодексом и Порядком не предусмотрено требование обязательности осуществления записей в Книге на основании первичных документов. При этом данные, приведенные в Книге, являются подтверждением факта получения дохода и используются для составления налоговой декларации плательщика единого налога за соответствующий налоговый (отчетный) период.»

Однако, налоговую проверку будет проводить не Минфин, поэтому вернемся к точке зрения ГНС.

3.2. Практика

На практике проверяющие:

1) настаивают на том, что первичные документы связаны с предметом проверки (т.е. без них проведение проверки невозможно);

2) требуют восстановления документов (п. 44.5 НКУ), переносят сроки проверки;

3) применяют штраф по п. 121.1 НКУ («необеспечение налогоплательщиком хранения первичных документов») — 510 грн.;

4) через 90 дней вновь приходят на проверку и применяют штраф уже за повторное нарушение — 1020 грн.

5) см. пункты 1-2 и  пункт 4.

Прервать «порочный круг» можно только через процедуру судебного обжалования или предоставив требуемые документы.

3.3. С точки зрения предпринимателя

Категорическая поставка вопроса об обязанности плательщика ЕН вести первичные документы едва ли приведет нас к полезным выводам. Первичные документы действительно могут потребоваться при проверке самому предпринимателю для подтверждения следующих фактов:

1. не превышен допустимый объем дохода. Для этого достаточно банковских выписок (при желании плательщика ЕН — кассовых документов);

2. вид деятельности плательщика ЕН не является запрещенным (п. 291.5 НКУ) и соответствует коду КВЭД, указанному в свидетельстве. Это может быть доказано соответствующей формулировкой назначения платежа в банковских выписках (что может быть достигнуто посредством аккуратной формулировки назначения платежа в счете, выставляемом покупателю);

3. покупателями плательщика ЕН являются лица, предусмотренные в описании групп (п. 291.4 НКУ). Это важно только для плательщиков ЕН второй группы, которые не имеют права предоставлять услуги юр- и физ-лицам на общей системе налогообложения. Опять-таки, плательщик четко указан в банковской выписке;

Из указанного выше следует, что практически во всех случаях необходимыми и достаточными  документами являются банковские выписки.

Несколько больший объем документов может понадобиться в случаях, когда необходимо доказать, что денежные средства, поступившие на счет плательщика ЕН, не являются доходом (п. 292.4, 292.11 НКУ). В этом случае плательщик ЕН сам заинтересован предоставить договора, акты  выполненных работ и прочие документы, отражающие суть операции.

Кроме того, обязательность наличия специальных документов (иных, чем бухгалтерские) может быть предусмотрена нормативно-правовыми актами, регламентирующими определенные виды деятельности. См., например, Правила осуществления деятельности в сфере торговли, утвержденные постановлением КМУ от  15.06.2006  N  833, Правила розничной торговли непродовольственными товарами, утвержденные приказом Министерства экономики Украины от 19.04.2007  N 104. Оговоримся, что проверка подобных документов (применение санкций за их отсутствие), за редким исключением, не входит в компетенцию налоговых органов.

Игорь Забута, управляющий партнер Юридической компании «4Business»