Цель директивы ATAD
В конце августа, сразу после возвращения Верховной Рады с каникул, украинское правительство планирует вынести на рассмотрение законопроект о внесении изменений в Налоговый кодекс, касающихся внедрения европейских правил противодействия практикам уклонения от уплаты налогов. Публично это преподносится как выполнение евроинтеграционных обязательств Украины с целью приведения налогового законодательства в соответствие с положениями директив
Директива Совета (ЕС) 2016/1164, известная как ATAD (Anti-Tax Avoidance Directive), была принята в 2016 году, а её расширенная версия (ATAD 2) — в 2017-м. Обе директивы — это часть плана BEPS (Base Erosion and Profit Shifting — «Размывание налоговой базы и перемещение прибыли»), который ОЭСР и страны «Большой двадцатки» разработали в 2015 году в качестве совместного ответа на то, что транснациональные корпорации переносят штаб- в юрисдикции с более низкими налогами, тем самым уменьшая налоговую базу в тех странах, где они реально ведут бизнес.
То есть этот инструмент регулирует правила игры для крупного корпоративного бизнеса, в основном международного. Директива не содержит никаких требований относительно налогообложения физических лиц, самозанятых или упрощенной системы налогообложения, просто потому, что это не входит в ее сферу применения.
В законопроекте, разработанном Министерством финансов, предлагается внедрить статьи 4 (ограничение вычета процентов), 5 (налогообложение прироста капитала при выводе активов), 6 (общее правило противодействия злоупотреблениям — GAAR) и 9 (устранение гибридных несоответствий) директивы ATAD. Однако, сравнив текст законопроекта с самой директивой, нетрудно заметить, что предложения украинского правительства выходят далеко за пределы того, что было внедрено в государствах-членах ЕС.
Как европейскую директиву планируют направить против физических лиц и индивидуальных предпринимателей
Показательный пример — статья 6 директивы ATAD. В директиве ЕС указывается, что если налоговые органы решат, что какая-либо операция проведена с целью экономии на налогах (налоговое злоупотребление), а не в целях реальной коммерческой деятельности, они могут «не принимать во внимание» то, как эта операция была оформлена, и рассчитать налог так, как будто её не было. В ЕС это правило применяется исключительно к компаниям и исключительно к налогу на прибыль предприятий.
В то же время в украинском законопроекте предлагается добавить в Налоговый кодекс новую статью (статья 14.1.174) о «налоговых злоупотреблениях», которая будет распространяться также на физических лиц и индивидуальных предпринимателей. Для физических лиц предлагается, чтобы к доходам, полученным в результате операции, признанной «злоупотреблением», применялась ставка налога в размере 30% вместо действующих 18%.
Для адвокатов, нотариусов и других лиц, осуществляющих независимую профессиональную деятельность, которые имеют право уменьшать налогооблагаемый доход на сумму расходов, законопроект запрещает учитывать расходы, понесенные в рамках операций, признанных «злоупотреблением», то есть искусственно увеличивает их базу налогообложения. Для индивидуальных предпринимателей, работающих по системе единого налога, новая статья 292−2 сделает средства или имущество, полученные в результате «злоупотребления», отдельным объектом налогообложения, к которому пункт 293.10 применяет ставку единого налога 30%, и в то же время обязывает такого предпринимателя перейти на уплату других, общих налогов. Если же подобные операции фиксировались в течение текущего или двух предыдущих лет, это становится отдельным основанием для принудительной потери права находиться на упрощенной системе налогообложения.
Формально это представляется как инструмент борьбы с «зарплатными ФОП» — практикой, когда компании оформляют штатных работников как частных предпринимателей, чтобы платить меньше налогов.
Дискреция без предохранителей
Если сама идея борьбы с уклонением от уплаты налогов не вызывает возражений, то способ её реализации вызывает серьёзные опасения относительно возможных коррупционных злоупотреблений. Бремя доказывания того, что операция имела «разумную экономическую причину» (деловую цель), законопроект возлагает на налогоплательщика. Новая редакция статьи 14.1.231 определяет деловую цель как причину, которая имеет место только при условии, что налогоплательщик получает от операции «экономический эффект» — либо непосредственный (прирост активов или уменьшение обязательств как прямое следствие операции), либо отсроченный (улучшение финансового состояния плательщика в результате хозяйственной деятельности в целом), либо, по крайней мере, мог бы его получить с учетом обоснованных коммерческих причин, отражающих экономическую реальность.
При этом законопроект устанавливает: налогоплательщик считается не получающим экономического эффекта, если результат операции дублирует результат других операций, осуществленных с другими контрагентами, и «если налогоплательщик не может обосновать, что соответствующее дублирование создает дополнительный непосредственный или отложенный экономический эффект». То есть по умолчанию такая операция считается не имеющей деловой цели, пока сам плательщик не докажет обратное. На практике это означает: в спорной ситуации презумпция вины возлагается именно на налогоплательщика. Украинский бизнес, сталкивавшийся с проверкой Государственной налоговой службой налоговых накладных, может догадаться, к каким последствиям приведет эта норма.
Еще один важный момент — сама процедура проверок. Законопроект предлагает дополнить Налоговый кодекс новым пунктом 78.1¹, который дает контролирующему органу право назначить внеплановую проверку «при наличии сведений, свидетельствующих о возможном несоблюдении налогоплательщиком принципа „вытянутой руки“ (принцип, согласно которому цены в сделках между связанными лицами должны соответствовать рыночным, как будто стороны не связаны), либо об участии плательщика в операциях, имеющих признаки налогового злоупотребления». Продолжительность такой проверки «не должна превышать 18 месяцев», а положения пунктов 82.1−82.3 статьи 82 Кодекса, устанавливающие обычные сроковые ограничения проверок, «не применяются к таким проверкам». Это существенно более длительный срок по сравнению со стандартными сроками налоговых проверок и дает налоговым органам значительно больше времени, чтобы держать бизнес или индивидуального предпринимателя в состоянии неопределенности, сопряженной с соответствующими коррупционными рисками.
Показательно, что там, где директива ATAD дает государствам возможность смягчить нагрузку на бизнес, украинский законопроект этого не предлагает. Статья 4 директивы позволяет странам-членам исключать из-под ограничения на долговые расходы суммы до 3 млн евро в год или займы, привлеченные для долгосрочных инфраструктурных проектов общественного значения. Это не обязательная, а факультативная норма, но большинство стран ЕС ею пользуются, чтобы не обременять малый и средний бизнес сложными расчетами EBITDA ради относительно небольших сумм.
Налоговое резидентство: когда достаточно одного признака из четырёх
Отдельный сюжет предлагаемых изменений в Налоговый кодекс — изменение критериев налогового резидентства физических лиц, которое напрямую касается миллионов украинцев за рубежом. Действующая статья 14.1.213 Налогового кодекса устанавливает тест для определения резидентства, а разъяснение самой Государственной налоговой службы четко описывает эту последовательность: сначала лицо считается резидентом, «если у такого лица есть место постоянного проживания в Украине»; если постоянное место жительства имеется ещё и в другом государстве, то резидентом признаётся тот, кто «имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине»; если центр жизненных интересов определить невозможно, то резидентом становится тот, кто «пребывает в Украине не менее 183 дней в течение налогового года»; и только если ни один из этих критериев не дает ответа, резидентство определяют по гражданству.
Законопроект нарушает эту последовательность. Новая редакция статьи 14.1.213 определяет физических лиц-резидентов как тех, кто соответствует «хотя бы одному из приведенных ниже условий», и далее перечисляет четыре равнозначных, а не последовательных критерия: наличие постоянного места жительства или регистрации в реестре территориальной общины; 183 дня пребывания в Украине в течение 365-дневного периода; центр экономических интересов; или «центр личных интересов», к которому относят, в частности, владение в Украине жильем, которое не сдается в аренду и не используется для хозяйственной деятельности, или то, что в Украине остались муж, жена или несовершеннолетний ребенок. На практике это означает: украинка, которая уехала за границу, устроилась там на работу и фактически живет новой жизнью, все равно остается налоговым резидентом Украины только из-за того, что в Киеве или прифронтовом городке у нее есть квартира, которую она не сдает в аренду.
Штрафы для иностранного бизнеса
Законопроект также предлагает расширить понятие резидентства юридических лиц. Новая статья 14.1.213−2 Налогового кодекса определяет «место эффективного управления» иностранной компании на основе перечня из более чем десяти критериев, и компания становится резидентом Украины, если выполняется хотя бы один из них.
Среди критериев не только очевидные признаки фактического руководства (где проходят заседания исполнительного органа, где принимаются управленческие решения), но и чисто операционные показатели: ведение бухгалтерского или управленческого учета в Украине, управление банковскими счетами из Украины, преобладание доходов от украинских контрагентов над доходами от нерезидентов, преобладание выплат украинским наемным работникам над выплатами нерезидентам. Формально это также элемент борьбы со схемами вывода прибыли, и подобная логика присутствует в международной практике. Но сформулированные критерии настолько широки и оценочны, что рискуют затронуть вполне легитимные структуры иностранных инвесторов: компанию могут признать резидентом Украины не потому, что ее реальное руководство находится здесь, а лишь потому, что она ведет основной бизнес с украинскими контрагентами, платит украинским работникам или обслуживает счета через украинского бухгалтера. За нестановку на учет предусмотрен штраф в размере 600 тыс. грн.
Почему Минфин выбрал именно такой путь
Логику этого решения можно объяснить совокупностью двух факторов. Во-первых, новая программа сотрудничества Украины с МВФ требует мобилизации бюджетных доходов за счет борьбы с уклонением от уплаты налогов, а внесение законопроекта об ATAD является одним из элементов выполнения Меморандума с Фондом. Поскольку Налоговый кодекс и так приходится менять ради директивы, у Министерства финансов возникло искушение включить в один документ сразу все желаемые инициативы, вместо того чтобы выносить каждую из них отдельным законопроектом и каждый раз заново искать поддержку в парламенте.
Во-вторых, есть политический расчет: рамки выполнения Меморандума с МВФ и евроинтеграционных обязательств позволяют провести через Раду то, что в качестве самостоятельного повышения налогов или расширения полномочий ГНС вызвало бы гораздо более сильное сопротивление.
Но реализация евроинтеграционных обязательств не должна становиться прикрытием для введения норм, выходящих за рамки требований самого законодательства ЕС и усиливающих налоговое и административное давление на бизнес. Если Минфин считает необходимым ввести дополнительные инструменты борьбы с уклонением от уплаты налогов, это должна быть отдельная инициатива, открыто обсуждаемая с бизнесом и общественностью, а не замаскированная под техническую имплементацию директивы ЕС. Только при таком подходе можно рассчитывать на сбалансированный результат, который действительно приближает Украину к европейским стандартам.