ОПЛАТА РОЯЛТИ ЗА РУБЕЖ: ЕСТЬ ЛИ У НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОВ ПРАВО ВЫБОРА СТРАНЫ УПЛАТЫ НАЛОГА? Часть 1

Вопрос права выбора страны уплаты налога с пассивных доходов, включая роялти, уже давно волнует налогоплательщиков. Наилучшее подтверждение этому – многочисленные судебные дела. Противоречивые решения судов только подливают масла в огонь. Попробуем разобраться с нормативной базой, позицией налоговых органов, международным подходом к этому вопросу и последними судебными тенденциями.

Юридическая подоплека

Подпункт 141.4.2 Налогового кодекса Украины (далее — НКУ) определяет, что резидент или постоянное представительство нерезидента, которые осуществляют в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) любую выплату дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от проведения хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, которые ведутся в национальной валюте), удерживают налог с таких доходов, указанных в подпункте 141.4.1 этого пункта, по ставке в размере 15% (кроме доходов, указанных в подпунктах 141.4.3-141.4.6 этого пункта) их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, которые вступили в силу. В подпункте 141.4.1 НКУ среди других видов доходов указаны и роялти. В свою очередь, согласно подпункту 103.1 НКУ применение правил международного договора Украины осуществляется путем освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины, уменьшения ставки налога или возврата разницы между уплаченной суммой дохода и суммой, которую нерезиденту необходимо уплатить согласно международному договору Украины.

Напомню, что основанием для применения льгот по международным договорам об избежании двойного налогообложения является справка о резидентстве лица-получателя платежа (пп.103.2, 103.4, 103.5 НКУ). Еще одним основанием является статус бенефициарного (фактического) получателя (собственника) дохода (пп. 103.2, 103.3 НКУ). В текстах международных договоров могут содержаться дополнительные основания для применения льгот. К примеру, в тексте Конвенции между Правительством Украины и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и на прирост стоимости имущества указано, что резидент, получающий роялти, должен подлежать налогообложению в отношении роялти в своей стране (ч.1 ст.12 Конвенции).

Суть проблемы

Каковы же конструкции норм международных договоров, касающихся налогообложения роялти, и что вызывает недоумение и споры налогоплательщиков?

Дело в том, что большая часть договоров об избежании двойного налогообложения, заключенных Украиной с другими странами, содержит части 1 и 2 статьи 12 (Роялти) (иногда встречается иная нумерация статей). При этом часть 1 предусматривает возможность уплаты налога с роялти в стране получения дохода, а часть 2 – в стране у источника роялти с ограничением суммы взимаемого налога (чаще всего 5 или 10%). Примером такой конструкции может служить статья 12 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений относительно налогов на доход и на имущество:

1. Роялти, которые возникают в одном Договорном Государстве и выплачиваются резиденту другого Договорного Государства, могут облагаться налогом только в этом другом Государстве.

2. Однако эти роялти могут также облагаться налогом в этом Договорном Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим собственником роялти, то налог, который определяется таким образом, не может превышать 10 процентов общей суммы роялти.

Проблема заключается в том, что многие плательщики налогов воспринимают такую конструкцию, как дающую им право выбора, в какой стране уплачивать налог с платежей роялти. На практике часто в текст лицензионного договора с нерезидентом вносится норма о том, что стороны договорились применять ч.1 ст.12 соответствующего международного договора и обязанность уплаты налога с роялти берет на себя лицензиар – получатель роялти.

Мнение налоговых органов

В свою очередь, налоговые органы на этот счет имеют противоположную точку зрения, которую они многократно высказывали в своих письмах. Так, согласно Рекомендаций Государственной налоговой службы Украины относительно применения положений конвенций (соглашений) об изежании двойного налогообложения (Письмо от 27.12.2012 г. № 12744/0/71-12/12-1017) «положения пунктов 1 и 2 настоящей статьи (речь идет о статье 12) не могут трактоваться как предоставляющие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух договорных государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода. В соответствии с положениями пунктов 1 и 2 настоящей статьи обе страны — и страна, являющаяся источником дохода, и страна, резидентом которой является лицо, получающее роялти, — имеют право облагать налогом такой вид дохода. В соответствии с положениями пункта 2 страна, в которой возникают роялти, имеет право на налогообложение этих роялти, но это право ограничивается установленной в соответствующей Конвенции ставкой налогообложения. При этом в соответствии с положениями пункта 1 страна-резиденция лица, получающего роялти, также имеет право на налогообложение таких роялти по ставкам своего внутреннего законодательства, но с учетом налога, уплаченного в стране, являющейся источником дохода (статья 23 «Устранение двойного налогообложения»).

Международный подход

Каково же мнение на этот счет профильных международных организаций? Ответ на этот вопрос можно найти в пп.6-7 части A «Объем статей» раздела I «Предварительные Замечания» Комментариев к статьям 23-А и 23-В Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития в отношении налогов на доходы и капитал. В пункте 6 речь идет о том, что в ряде случаев одному из Договорных Государств дается эксклюзивное право на сбор налогов, и тогда соответствующая норма устанавливает, что доход подлежит налогообложению только в Договорном Государстве («shall be taxable only in a Contracting State»). К слову, примером такой конструкции может служить ч.1 статьи 12 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и на прирост стоимости имущества. А пункт 7 Комментариев разъясняет, что в других случаях распределение прав на налоги не эксклюзивно, и соответствующая статья тогда определяет, что доход может облагаться налогом в Договорном Государстве («may be taxed in a Contracting State»), резидентом которой налогоплательщик не является. В таком случае Государство резиденции должно предоставить механизм для избежания двойного налогообложения. Части 1 и 2 Статьи 23А и часть 1 Статьи 23В предназначены для того, чтобы предоставить необходимый механизм.

Как видим из этого пояснения, словосочетания «подлежат налогообложению» («shall be taxable») и «могут облагаться налогом» («may be taxed») относятся к договоренностям и полномочиям Договорных Государств по взиманию налогов, а вовсе не к правам налогоплательщиков.

А что думают на эту тему суды – разберем через несколько дней в моем следующем материале.

Продолжение следует…

Перепечатка, полное или частичное копирование текста статьи, перевод, размещение статьи или ее переводов на других сайтах и иных интернет-ресурсах, любое другое ее использование без письменного разрешения автора строго запрещены! Нарушение запрета влечет за собой ответственность согласно Закону Украины «Об авторском праве и смежных правах»